แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
ใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ เป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างหน่วยงานราชการกับโจทก์ จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 ที่ต้องอยู่ในบังคับมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณา และข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ เมื่อใบแจ้งรายการประเมินระบุแต่เพียงการแจ้งรายการทรัพย์สิน เลขสำมะโนครัว ตำบลหรือถนน ค่ารายปี ค่าภาษี และกำหนดระยะเวลาชำระเงิน ส่วนใบแจ้งคำชี้ขาดระบุแต่เพียงการแจ้งรายการทรัพย์สิน เลขสำมะโนครัว ตำบลหรือถนน อำเภอ และชี้ขาดค่ารายปีและค่าภาษีเท่านั้น ใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด
แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดินฯ มาตรา 20 จะกำหนดให้ผู้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินต้องกรอกรายการในแบบพิมพ์ซึ่งแสดงทรัพย์สินต่างๆ ที่ระบุถึงลักษณะ ขนาด ประโยชน์ใช้สอยโรงเรือนและที่ดิน และประโยชน์ที่ได้รับจากทรัพย์สินนั้นตามความเป็นจริงตามความรู้เห็นของตนให้ครบถ้วนต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามแบบแจ้งรายการก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงเหล่านั้นเป็นข้อมูลเบื้องต้นสำหรับให้พนักงานเจ้าหน้าที่ผู้มีอำนาจประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินกำหนดประเภทแห่งทรัพย์สิน ค่ารายปีแห่งทรัพย์สินและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์จะต้องเสีย โจทก์ย่อมทราบเพียงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์เท่านั้น เมื่อใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดไม่ชอบตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ มาตรา 37 โจทก์ย่อมไม่สามารถทราบเหตุผลในการประเมินและคำชี้ขาดได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติทางปกครองฯ มาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น ชอบแล้ว
การกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งรายการประเมินที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย จำเลยที่ 2 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ส่วนกระบวนพิจารณาในชั้นพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ย่อมเสียไปทั้งหมด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน และให้คืนเงินภาษีเกินกว่าที่โจทก์มีคำขอจึงไม่ถูกต้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 เป็นคำสั่งทางปกครองที่มิได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยที่ 1 และคำชี้ขาดของจำเลยที่ 2 โดยประเมินค่ารายปีอาคารโรงเรือนของโจทก์ประจำปีภาษี 2548 เป็นเงิน 585,000 บาท ค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินเป็นเงิน 73,125 บาทและให้จำเลยที่ 2 คืนเงินค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่เรียกเก็บจากโจทก์เกินไปเป็นเงิน 147,060 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ครบกำหนดสามเดือนนับแต่วันที่ศาลมีคำพิพากษาให้จำเลยที่ 2 คืนค่าภาษีให้แก่โจทก์
จำเลยทั้งสองให้การว่า พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ที่กำหนดให้คำสั่งทางปกครองต้องมีเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญและข้อกฎหมายที่ใช้อ้างอิงนั้นใช้บังคับกับคำสั่งทางปกครองทั่วไปแต่สำหรับคำสั่งให้เสียภาษีตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 กำหนดให้เป็นหน้าที่ของเจ้าของโรงเรือนและที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ โดยแบบดังกล่าวมีรายการทรัพย์สินอันเป็นข้อเท็จจริงที่เจ้าของโรงเรือนและที่ดินทราบอยู่แล้ว อีกทั้งมีรายการเกี่ยวกับคำชี้แจงตามที่ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ได้กำหนดไว้ครบถ้วนและชัดแจ้ง ส่วนคำชี้ขาดเป็นคำสั่งอันสืบเนื่องมาจากแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินและใบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน ซึ่งเมื่อประมวลเข้าด้วยกันแล้วย่อมประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญและข้อกฎหมายที่อ้างอิงชัดแจ้งเป็นที่รู้กันอยู่การประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินและคำชี้ขาดชอบด้วยกฎหมายแล้ว จำเลยที่ 2 ไม่ต้องคืนเงินค่าภาษีพร้อมดอกเบี้ยแก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมินตามมาตรา 24 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และคำชี้ขาดให้จำเลยที่ 2 คืนเงินภาษีจำนวน 220,185 บาท ภายใน 3 เดือน นับแต่วันที่คดีถึงที่สุดหากไม่คืนภายในกำหนดให้ชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันครบกำหนด 3 เดือนจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้ยกฟ้องโจทก์สำหรับจำเลยที่ 1 ให้จำเลยที่ 2 ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้ 1,000 บาท
จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “…ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่า ใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดภาษีโรงเรือนและที่ดินโจทก์ประจำปีภาษี 2548 ชอบตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า ใบแจ้งรายการประเมิน ตามมาตรา 24 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และใบแจ้งคำชี้ขาดเป็นคำสั่งของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลเป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคลและมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลระหว่างจำเลยที่ 2 กับโจทก์ โดยโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระค่าภาษีอากรใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาด จึงเป็นคำสั่งทางปกครองตามความหมายในคำนิยามมาตรา 5 ที่ต้องอยู่ในบังคับตามมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ด้วย เมื่อพิเคราะห์ใบแจ้งรายการประเมินระบุแต่เพียงการแจ้งรายการทรัพย์สิน เลขสำมะโนครัว ตำบลหรือถนน ค่ารายปี ค่าภาษีและให้นำเงินไปชำระต่อจำเลยที่ 2 ภายในกำหนด 30 วัน นับแต่วันถัดจากวันที่ได้รับใบแจ้งรายการนี้ ถ้ามิได้ชำระตามกำหนดจะต้องเสียเงินเพิ่มตามมาตรา 43 หากผู้รับประเมินไม่พอใจในการประเมิน ให้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ภายในเวลา 15 วัน นับตั้งแต่วันที่ได้รับแจ้ง ส่วนใบแจ้งคำชี้ขาดระบุแต่เพียงการแจ้งรายการทรัพย์สิน เลขสำมะโนครัว ตำบลหรือถนน อำเภอ และชี้ขาดค่ารายปีและค่าภาษีเท่านั้น จะเห็นได้ว่าใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดเป็นคำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือ จึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิงข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด ที่จำเลยที่ 2 อุทธรณ์ว่ากรณีของจำเลยทั้งสองเป็นข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่า เหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำต้องระบุอีก ใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดจึงไม่ต้องระบุเหตุผลไว้ เพราะตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 กำหนดให้เป็นหน้าที่ของเจ้าของโรงเรือนและที่ดินต้องยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน แสดงรายการทรัพย์สินต่างๆ ระบุถึงลักษณะ ขนาด ประโยชน์ใช้สอยโรงเรือนและที่ดิน และประโยชน์ที่ได้รับจากทรัพย์สินนั้นอันเป็นข้อเท็จจริงที่เจ้าของโรงเรือนและที่ดินรู้ดีอยู่แล้วต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ นอกจากนี้ยังมีรายการเกี่ยวกับคำชี้แจงตาม พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 กำหนดไว้ครบถ้วนและชัดแจ้ง การประเมินภาษีตามใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดก็เป็นคำสั่งอันสืบเนื่องมาแต่แบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินนั้นเอง เมื่อประมวลเข้าด้วยกันแล้วย่อมสมบูรณ์ประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ และข้อกฎหมายที่อ้างอิงชัดแจ้ง ซึ่งโจทก์สามารถเข้าใจคำสั่งดังกล่าวได้เป็นอย่างดี จึงยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่โดยมีรายละเอียดข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโต้แย้งการประเมินนั้น เห็นว่า แม้ พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 20 จะกำหนดให้ผู้เสียภาษีโรงเรือนและที่ดินต้องกรอกรายการในแบบพิมพ์ซึ่งแสดงทรัพย์สินต่างๆ ที่ระบุถึงลักษณะ ขนาด ประโยชน์ใช้สอยโรงเรือนและที่ดิน และประโยชน์ที่ได้รับจากทรัพย์สินนั้นตามความเป็นจริงตามความรู้เห็นของตนให้ครบถ้วนและรับรองความถูกต้องของข้อความดังกล่าวต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ตามแบบแจ้งรายการพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงเหล่านั้นเป็นข้อมูลเบื้องต้นสำหรับให้จำเลยที่ 1 กำหนดประเภทแห่งทรัพย์สิน ค่ารายปีแห่งทรัพย์สินและค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินที่โจทก์จะต้องเสีย และโจทก์ย่อมทราบเพียงรายละเอียดเกี่ยวกับทรัพย์สินของโจทก์เท่านั้น เมื่อใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดไม่มีเหตุผลอันประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจของจำเลยทั้งสอง โจทก์ย่อมไม่สามารถทราบเหตุผลในการประเมินและคำชี้ขาดได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าใบแจ้งรายการประเมินและใบแจ้งคำชี้ขาดไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 วรรคสาม (2) นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังไม่ขึ้น กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองว่าการประเมินค่ารายปีและค่าภาษีของพนักงานเจ้าหน้าที่และคำชี้ขาดคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ชอบหรือไม่ แต่เนื่องจากเป็นการกระทำที่ไม่ชอบในรูปแบบของใบแจ้งรายการประเมินที่ต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยจำเลยที่ 2 จึงต้องจัดให้มีเหตุผลและแจ้งให้โจทก์ทราบต่อไป ส่วนกระบวนพิจารณาในชั้นพิจารณาคำร้องขอให้พิจารณาประเมินใหม่ย่อมเสียไปทั้งหมด การที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเพิกถอนการประเมินตามใบแจ้งรายการประเมิน ตามมาตรา 24 แห่ง พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 และให้คืนเงินภาษีจำนวน 220,185 บาท เกินกว่าที่โจทก์มีคำขอ จึงไม่ถูกต้อง”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการแจ้งตามใบแจ้งรายการประเมิน และให้จำเลยที่ 2 คืนเงินภาษีจำนวน 147,060 บาท ตามที่โจทก์ขอ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
