แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามประมวลรัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 12 ธนาคาร ชนิด 1 ได้กำหนดรายการที่ประกอบการค้าไว้ได้แก่ ‘การออมสินที่มิใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่นให้กู้ยืมเงิน ฯลฯ’ แม้คำว่าประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ นั้น หาจำต้องประกอบธุรกิจประเภทรับฝากเงินที่ต้องจ่ายคืนเมื่อทวงถามหรือเมื่อสิ้นระยะเวลาอันกำหนดไว้ และใช้ประโยชน์เงินนั้นในทางหนึ่งหรือหลายทาง เช่น ให้กู้ยืมอย่างธนาคาร ดังที่พระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ.2505 มาตรา 4 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับระหว่างปีภาษีที่พิพาทในคดีนี้บัญญัติไว้ก็ตาม แต่การประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามความหมายดังกล่าวจะต้องมีลักษณะทำนองเดียวกับธนาคารพาณิชย์ และจะต้องเป็นการประกอบกิจการโดยปกติด้วย คำว่า โดยปกติย่อมมีความหมายในตัวเองว่าได้มีการประกอบกิจการดังเช่นที่เคยปฏิบัติมา แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่าการขายกิจการด้านการตลาดให้แก่บริษัท ซ.แล้วแปลงหนี้เป็นหนี้เงินกู้ก็ดี การให้บริษัท ล. กู้ยืมเงินไปสร้างโรงงานผลิตแก๊สคาร์บอนไดออกไซด์ และการให้บริษัท อ.กู้ยืมเงินไปซื้อเรือบรรทุกน้ำมันก็ดี แต่ละรายการล้วนแต่โจทก์ได้กระทำเพียงครั้งเดียวทั้งสิ้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์เคยปฏิบัติเช่นเดียวกันนั้นมาก่อน จึงไม่มีทางจะแปลการประกอบกิจการของโจทก์ไปได้ว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ แม้โจทก์ได้รับดอกเบี้ยเป็นประจำโดยตลอดและได้ดอกเบี้ยต่ำโดยโจทก์ได้ประโยชน์ในการขยายกิจการและการผลิตการจำหน่ายน้ำมันเพิ่มขึ้น ก็หาทำให้กิจการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามความหมายของประมวลรัษฎากรไม่ เมื่อกรณีของโจทก์ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ดังกล่าวแล้ว แม้โจทก์จะได้ดอกเบี้ยก็จะถือเป็นรายรับอันจะต้องนำมาคำนวณเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ 2.5 หาได้ไม่เพราะคำว่า’ดอกเบี้ย’ที่กำหนดไว้ในชนิด 1 ของประเภทการค้า 12 ต้องพิจารณาประกอบกับรายการที่ประกอบการค้าดังกล่าวคือ ต้องประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ด้วย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการซื้อขายน้ำมันเบนซิน น้ำมันหยอดเครื่อง น้ำมันดิบ ฯลฯ เมื่อวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๒๓ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีการค้าไว้หลายประเภทแล้ว แต่กรณีของโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า ๑๒ คือประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โจทก์มิได้นำรายรับค่าดอกเบี้ยรวมคำนวณเป็นรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ จึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์รวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๔,๐๔๐,๘๐๘.๕๔ บาท วันที่ ๔ มิถุนายน ๒๕๒๓ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้ประกอบการค้าเยี่ยงธนาคารเพราะโจทก์มิได้กู้ยืมเงินจากบุคคลทั่วไปแล้วนำออกให้กู้ต่อเป็นปกติธุระ ครั้นวันที่ ๒๕ กุมภาพันธ์ ๒๕๒๕ จำเลยที่ ๑ ได้บังคับให้โจทก์ชำระเงินตามคำวินิจฉัยของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โดยต้องเสียเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลเพิ่มซึ่งโจทก์ได้ชำระแล้วรวมเป็นเงินทั้งสิ้น ๑,๓๒๕,๔๖๙.๘๐ บาท โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ดังกล่าวแล้วนั้น เป็นคำสั่งที่มิชอบด้วยกฎหมาย ขอศาลได้พิพากษาเพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวนั้นเสียและให้คืนเงินภาษีที่โจทก์เสียไปให้แก่โจทก์ด้วย หากโจทก์จะต้องเสียภาษีดังกล่าว ก็ขอให้สั่งงดหรือลดเบี้ยปรับให้โจทก์ด้วย
จำเลยทั้งสี่ให้การต่อสู้หลายประการและว่า การประกอบกิจการของโจทก์เข้าลักษณะเป็นการประกอบธุรกิจเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับมาเป็นดอกเบี้ยที่ได้มาในกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ โจทก์จึงมีหน้าที่ยื่นรายรับเสียภาษีการค้า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงถูกต้องและชอบแล้ว ส่วนการที่โจทก์ขอให้สั่งงดหรือลดเบี้ยปรับนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยลดเบี้ยปรับให้แล้วโดยเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับที่ต้องเสียตามกฎหมาย ไม่มีเหตุอื่นใดที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้อีก ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งการประเมินการเรียกเก็บภาษีการค้าประเภท ๑๒ ของจำเลยที่ ๑ ตามแบบแจ้งการประเมินเลขที่ ต.๗/๑๐๓๗/๓/๐๔๓๓๙, ต.๗/๑๐๓๗/๓/๐๔๓๔๐, ต.๗/๑๐๓๗/๓/๐๔๓๔๑, ต.๗/๑๐๓๗/๓/๐๔๓๔๒ ลงวันที่ ๖ พฤษภาคม ๒๕๒๓ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ ตามแบบ ภ.ส.๗ เลขที่ ๒๓๘ ก./๒๕๒๔, ๒๓๘ ข./๒๕๒๔, ๒๓๘ ค./๒๕๒๔ และ ๒๓๘ ง./๒๕๒๔ นั้นเสีย และคืนเงินค่าภาษีการค้าเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีบำรุงเทศบาลที่โจทก์ได้ชำระให้กับจำเลยที่ ๑ ไปแล้วเป็นเงิน ๑,๓๒๕,๔๖๘.๘๐ บาท (ที่ถูกเป็นเงิน ๑,๓๒๕,๔๖๙.๘๐ บาทแก่โจทก์)
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
จำเลยทั้งสี่ฎีกา
ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า บริษัทโจทก์กับบริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด บริษัทลิควิดคาร์บอนิค จำกัด บริษัทโอเชียนนิคทรานสปอร์ต จำกัด เป็นบริษัทในเครือเดียวกัน บริษัทโจทก์ได้รับดอกเบี้ยจากบริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด โดยคิดจากเงินค้างชำระค่าซื้อขายทรัพย์สินและธุรกิจการตลาด เนื่องจากโจทก์ขายกิจการด้านการตลาดให้แก่บริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด โดยคิดจากเงินส่วนเฉลี่ยค่าเช่าสำนักงานที่โจทก์ได้ทดรองจ่ายไปก่อน และคิดจากการยืมน้ำมันเพื่อไปจำหน่าย จากบริษัทลิควิดคาร์บอนิค จำกัด ที่ยืมเงินจากโจทก์ไปสร้างโรงงานผลิตแก๊สคาร์บอนไดออกไซด์ และจากบริษัทโอเชียนนิคทรานสปอร์ต จำกัด ที่ยืมเงินจากโจทก์ไปซื้อเรือบรรทุกน้ำมัน เงินดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินถือว่าเป็นดอกเบี้ยที่ได้มาจากการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ซึ่งโจทก์จะต้องเสียภาษีการค้า ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๑ จึงได้ทำการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวมทั้งภาษีบำรุงเทศบาลจากโจทก์สำหรับปี พ.ศ. ๒๕๑๘ – ๒๕๒๑ โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยว่า การที่โจทก์ให้ผู้อื่นยืมเงินแล้วคิดดอกเบี้ยหรือขายกิจการด้ายการตลาดให้ผู้อื่นแล้วต่อมาได้มีการแปลงหนี้เงินค้างชำระค่าซื้อกิจการเป็นหนี้การกู้ยืมแล้วคิดดอกเบี้ยจากเงินจำนวนดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการหาประโยชน์ ซึ่งเป็นการค้าตามประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าซึ่งจะต้องนำรายรับดอกเบี้ยมาคำนวณเสียภาษีการค้าในอัตราร้อยละ ๒.๕ ของรายรับ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว แต่มีเหตุอันควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บไปแล้วลง คงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ ๕๐ ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย สำหรับดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด ให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเฉพาะรายการที่โจทก์ขายกิจการด้านการตลาดให้บริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด แล้วต่อมาได้มีการแปลงหนี้เงินค้างชำระค่าซื้อกิจการเป็นหนี้การกู้ยืมแล้วคิดดอกเบี้ยจากเงินจำนวนดังกล่าวเท่านั้น ส่วนดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากบริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด ในกรณีอื่น ๆ นอกจากนี้ และดอกเบี้ยที่รับในกรณีบัญชีเดินสะพัดเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายต่าง ๆ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ไม่เข้าลักษณะเป็นรายรับจากการให้กู้ยืม ซึ่งจะต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า ๑๒ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จึงพิจารณาปลดภาษีสำหรับรายรับส่วนนี้ ส่วนดอกเบี้ยที่โจทก์ได้รับจากสัญญาซื้อขายกิจการด้านการตลาดจากบริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด จะต้องเสียภาษีการค้า ส่วนดอกเบี้ยจากเงินทดรองและจากการยืมน้ำมันไม่ต้องเสียภาษีการค้าจากบริษัทลิควิดคาร์บอนิค จำกัด ดอกเบี้ยที่โจทก์ได้จากเงินที่ให้ยืมไปสร้างโรงงาน และจากบริษัทโอเชียนนิคทรานสปอร์ต จำกัด ดอกเบี้ยที่โจทก์ได้จากเงินที่ให้ยืมไปซื้อเรือบรรทุกน้ำมันต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าประเภท ๑๒ เพราะเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์
แล้ววินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากร บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า ๑๒ ธนาคาร ชนิด ๑ ได้กำหนดรายการที่ประกอบการค้าไว้ได้แก่ “การออกสินที่ไม่ใช่ของรัฐบาล การธนาคารพาณิชย์ตามกฎหมายว่าด้วยการธนาคารพาณิชย์หรือกิจการของผู้ที่ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เช่น ให้กู้ยืมเงิน ฯลฯ” แม้คำว่าประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ นั้น หาจำต้องประกอบธุรกิจประเภทรับฝากเงินที่ต้องจ่ายคืนเมื่อทวงถามหรือเมื่อสิ้นระยะเวลาอันกำหนดไว้และใช้ประโยชน์เงินนั้นในทางหนึ่งหรือหลายทาง เช่น ให้กู้ยืมอย่างธนาคาร ดังที่พระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. ๒๕๐๕ มาตรา ๔ ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับระหว่างปีภาษีที่พิพากษาในคดีนี้บัญญัติไว้ก็ตาม แต่การประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามความหมายดังกล่าว จะต้องมีลักษณะทำนองเดียวกับธนาคารพาณิชย์ และจะต้องเป็นการประกอบกิจการโดยปกติด้วย คำว่า โดยปกติย่อมมีความหมายในตัวเองว่าได้มีการประกอบกิจการดังเช่นที่เคยปฏิบัติมา แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่าการขายกิจการด้านการตลาดให้แก่บริษัทซัมมิทออยล์ จำกัด แล้วแปลงหนี้เป็นหนี้เงินกู้ก็ดี การให้บริษัทลิควิดคาร์บอนิค จำกัด กู้ยืมเงินไปสร้างโรงงานผลิตแก๊สคาร์บอนไดออกไซด์และการให้บริษัทโอเชียนนิคทรานสปอร์ต จำกัด กู้ยืมเงินไปซื้อเรือบรรทุกน้ำมันก็ดีแต่ละรายการล้วนแต่โจทก์ได้กระทำเพียงครั้งเดียวทั้งสิ้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์เคยปฏิบัติเช่นเดียวกันนั้นมาก่อน จึงไม่มีทางจะแปลการประกอบกิจการของโจทก์ไปได้ว่าเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ แม้ข้อเท็จจริงจะได้ความว่าโจทก์ได้รับดอกเบี้ยเป็นประจำโดยตลอด และได้ดอกเบี้ยต่ำ โดยโจทก์ได้ประโยชย์ในการขยายกิจการและการผลิตการจำหน่ายน้ำมันเพิ่มขึ้น ก็หาทำให้กิจการของโจทก์ดังกล่าวเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามความหมายของประมวลรัษฎากรไม่ เมื่อกรณีของโจทก์ถือไม่ได้ว่าโจทก์ได้ประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ดังกล่าวแล้ว แม้โจทก์จะได้ดอกเบี้ยก็จะถือเป็นรายรับอันจะต้องนำมาคำนวณเสียภาษีการค้า ในอัตราร้อยละ ๒.๕ หาได้ไม่ เพราะคำว่า “ดอกเบี้ย” ที่กำหนดไว้ในชนิด ๑ ของประเภทการค้า ๑๒ ต้องพิจารณาประกอบกับรายการที่ประกอบการค้าดังกล่าว คือ ต้องประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ด้วย
พิพากษายืน
