แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้น จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ใน ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรง แต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ ป.รัษฎากร บัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีซึ่งเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชีมาใช้ให้ขัดกับ ป.รัษฎากร ไม่ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับโอน ซื้อ ขาย แลกเปลี่ยน เช่า ให้เช่า เช่าซื้อ เช่าช่วง ให้เช่าช่วง รับโอนกิจการเช่า โอนสิทธิการเช่า ขายฝาก ซึ่งอสังหาริมทรัพย์ทุกประเภท เข้าเป็นหุ้นส่วนจำกัดความรับผิด และเป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทจำกัดอื่น การซื้อหุ้นในบริษัทอื่น การซื้อสิทธิการเช่าอาคาร การซื้อขายที่ดิน และการประกอบธุรกิจของโจทก์ โจทก์ต้องกู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินต่าง ๆ เพื่อนำมาใช้ในการดำเนินธุรกิจของโจทก์ซึ่งเป็นวิธีการดำเนินธุรกิจโดยทั่วไป เมื่อกิจการที่ไปลงทุนเริ่มดำเนินการตามเชิงพาณิชยกิจแล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินย่อมไม่ถือเป็นต้นทุนการกู้ยืมของทรัพย์สินอื่น ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน อันเป็นรายจ่ายต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) ที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์อ้างว่าดอกเบี้ยเงินกู้เพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน โดยเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้เหตุผลว่า เนื่องจากบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด ยังไม่เคยก่อให้เกิดรายได้และเงินปันผลแต่อย่างใด และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้เหตุผลว่า เนื่องจากค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นบริษัทไฟน์ไชน่า จำกัด ของโจทก์เป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้น และการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สินของหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี เหตุผลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและเหตุผลของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวแตกต่างกันอย่างสิ้นเชิง นอกจากนี้เหตุผลทั้งสองดังกล่าวก็ไม่สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีและไม่สอดคล้องกับความเป็นจริง ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ นบ 0007/11529 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ 4120061/2/100031 ลงวันที่ 5 สิงหาคม 2541 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส.7 เลขที่ นบ/0024/2544 และ นบ/0043/2544 ลงวันที่ 27 เมษายน 2544
จำเลยให้การว่า แม้ว่าประมวลรัษฎากรมิได้อธิบายความหมายของคำว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนไว้โดยเฉพาะ แต่กรมสรรพากรก็ได้ถือหลักการบัญชีว่ารายจ่ายใดที่ก่อให้เกิดประโยชน์เกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีแล้วก็ให้ถือว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน นอกจากนี้ได้มีคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2509 วินิจฉัยว่ารายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่บริษัทได้รับประโยชน์จากการจ่ายเท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของบริษัทขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท หลังจากได้มีคำพิพากษาดังกล่าวแล้วมีพระราชบัญญัติภาษีเงินได้ปิโตรเลียม พ.ศ.2514 บัญญัติว่า รายการที่มิได้ถือเป็นรายจ่ายปกติและจำเป็นให้รวมถึงรายจ่ายที่เป็นทุน ซึ่งหมายความว่ารายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ไม่ว่าจะโดยทางตรงหรือทางอ้อมโดยทรัพย์สินหรือประโยชน์นั้นมีผลต่อกิจการเป็นเวลาเกิน 1 รอบระยะเวลาบัญชี บทบัญญัตินี้อาจนำมาตีความได้ตามมาตรา 4 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ในฐานะที่เป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงอย่างยิ่ง ดังนั้น รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามหลักการบัญชี คำพิพากษาศาลฎีกา และกฎหมายดังกล่าวจึงพิจารณาได้ 2 หลัก คือหลักการเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินนั้นและหลักการใช้ประโยชน์ในทรัพย์สิน และทั้ง 2 กรณีนั้น โจทก์ต้องได้ใช้ประโยชน์ในการใช้สอยเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชีด้วย กรณีค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของโจทก์จึงเป็นส่วนหนึ่งของเงินที่จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งกรรมสิทธิ์ในหุ้นและหุ้นนั้นมีผลต่อกิจการเกินกว่า 1 รอบระยะเวลาบัญชี ค่าดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) จึงนำมาหักรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว มาตรฐานทางบัญชีออกโดยหน่วยงานเอกชนเพื่อให้สมาชิกปฏิบัติให้เป็นไปตามแนวทางเดียวกัน จำเลยเป็นหน่วยราชการต้องถือตามหลักบัญชี ประมวลรัษฎากรและแนวของคำพิพากษาศาลฎีกาเป็นแนวทางปฏิบัติสำหรับดอกเบี้ยจ่ายในส่วนของการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดินนั้น โจทก์ได้บันทึกบัญชีเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไร และถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธินั้นซึ่งไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้เป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) ดอกเบี้ยของเงินกู้ดังกล่าวแม้จะไม่เป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ดอกเบี้ยดังกล่าวจึงเป็นผลโดยตรงต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินอันเป็นต้นทุน ไม่อาจนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) เทียบเคียงได้กับคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2347/2536 ระหว่างบริษัทสหธร จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย และคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ดังนั้น การประเมินและการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า เมื่อปี 2530 โจทก์ซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด จำนวน 117,250 หุ้น ราคาหุ้นละ 100 บาท รวมเป็นเงิน 11,725,000 บาท โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด มาเพื่อชำระค่าหุ้นดังกล่าว ต่อมาโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำไปชำระคืนเงินกู้ยืมที่ค้างชำระแก่บริษัทเงินทุนหลักทรัพย์สินเอเซีย จำกัด และวันที่ 16 พฤศจิกายน 2531 โจทก์ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี โดยโจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัด เพื่อนำมาชำระค่าที่ดิน โจทก์บันทึกดอกเบี้ยจ่ายสำหรับเงินกู้ยืมดังกล่าวเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ ต่อมาวันที่ 5 สิงหาคม 2541 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลจากจำเลยว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึง 31 ธันวาคม 2534 โดยมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) เป็นเงิน 1,323,946.81 บาท เมื่อปรับปรุงให้เป็นไปตามประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์มีกำไรสุทธิ 1,910,148.18 บาท คิดเป็นเงินภาษี 668,551.86 บาท เมื่อหักเงินภาษีที่โจทก์ชำระไว้แล้ว โจทก์ต้องชำระเพิ่มเป็นเงิน 419,938.86 บาท เบี้ยปรับ 419,938.86 บาท และเงินเพิ่ม 419,938.86 บาท รวมเป็นเงินภาษีอากรที่โจทก์ต้องชำระ 1,259,816.58 บาท โจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดเบี้ยปรับลง 314,954.14 บาท คงเหลือเรียกเก็บภาษีทั้งสิ้น 944,862 บาท มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินกู้ยืมเพื่อซื้อหุ้นของบริษัทสยามไฟน์ไชน่า จำกัด และซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 40322 ตำบลบ้านเหมือง อำเภอเมืองชลบุรี (บางพระ) จังหวัดชลบุรี เป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) หรือไม่ เห็นว่า การที่โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อหุ้นและที่ดินดังกล่าวหุ้นและที่ดินที่ซื้อมาย่อมตกเป็นทรัพย์สินของโจทก์ ถือเป็นทุนรอนของโจทก์เพื่อใช้ประโยชน์ในการประกอบกิจการของโจทก์ต่อไป เงินกู้ยืมที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินนั้นจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้หุ้นและที่ดินมาโดยตรง ดอกเบี้ยอันเกิดจากการกู้ยืมดังกล่าว แม้จะไม่ใช่รายจ่ายที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อหุ้นและที่ดินโดยตรงแต่ดอกเบี้ยนั้นก็เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อหุ้นและที่ดินซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายเมื่อโจทก์ทำการกู้ยืมเงินมาจนกว่าจะชำระต้นเงินเสร็จ ดอกเบี้ยดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายอันเป็นผลโดยตรงที่ต่อเนื่องจากการกู้ยืมเงินของโจทก์ จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อหุ้นและที่ดินอันเป็นทรัพย์สินที่เป็นต้นทุนของโจทก์ ดังนั้น ดอกเบี้ยซึ่งเกิดจากการกู้ยืมเงินของโจทก์มาซื้อหุ้นและที่ดิน จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนที่ต้องห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) ดังนัยคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2167/2542 ระหว่าง บริษัทวิสาหกิจส่งเสริมอุตสาหกรรม จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลรัษฎากรไม่ได้ให้คำวิเคราะห์ศัพท์ข้อความที่ว่า “รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน” ไว้ จึงต้องพิจารณาตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 15 (ปัจจุบันฉบับที่ 33) อันเป็นกฎหมายที่ใกล้เคียงนั้น เห็นว่า มาตรฐานการบัญชีเป็นเพียงแนวปฏิบัติสำหรับนักบัญชีในการจัดทำบัญชี ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลย่อมเป็นไปตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ โจทก์จะนำมาตรฐานการบัญชีมาใช้ให้ขัดกับประมวลรัษฎากรย่อมไม่ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามาชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน
