แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนซึ่งโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้ว เพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้ เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้น ตามระเบียบของโจทก์เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงานก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้น พร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้นแม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าว และอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 คน โดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการสมุห์บัญชี และผู้จัดการบุคคลของโจทก์ แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงาน ผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 คนดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์ และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วยการเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสามมิให้ทำในนามโจทก์แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วยเงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์ซึ่งนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดย โจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมด ของ พนักงานไว้ตามมาตรา 50 แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอ ตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้ว เงินส่วนที่หักจาก เงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน นับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินของโจทก์ไม่ การกำหนดราคาสินค้าคงเหลือในแต่ละปีของโจทก์ได้กระทำโดย ประเมินราคาสินค้าให้เหมาะสมกับราคาตลาด คำนึงถึงประเภทของสินค้า อายุการใช้งาน เป็นสินค้าที่ลูกค้าส่งคืน เพราะชำรุดหรือไม่ ล้าสมัยหรือไม่ แล้วนำหลักเกณฑ์ การตัดค่าเสื่อมราคาและค่าตัดบัญชี มาประกอบ ในการกำหนดราคา ซึ่งมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่าย หากคงเหลือถึง 18 เดือนจะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปี จะ ตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าว เป็น การ ตัดค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือมิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริงตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(6) โจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงและมีรายจ่าย ซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(9)(18) ในปี 2514 จำนวน 557,106.50 บาท ในปี 2515 จำนวน 1,256,529.49 บาท อันเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาหัก เป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี จึงต้องนำมารวมคำนวณ เป็นเงินได้ที่จะต้องเสียภาษี โจทก์กู้เงินมาจากเจ้าหนี้หลายราย บางรายระบุอัตราดอกเบี้ย ร้อยละ 7 ก็มี ร้อยละ 10.5 ก็มี ร้อยละ 11 ก็มี ไม่ระบุอัตราดอกเบี้ยก็มี มีแต่การระบุจำนวนดอกเบี้ยที่ต้องชำระตอนสิ้นปี เท่านั้น ซึ่งดอกเบี้ยที่ต้องชำระให้แก่เจ้าหนี้แต่ละรายมีจำนวนไม่เท่ากัน ส่วนเงินที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้มีการระบุวันเดือนปีที่ให้กู้ ยอดเงินที่ให้กู้ บางรายก็ระบุอัตรา ดอกเบี้ยว่า ร้อยละ 10 บ้าง ร้อยละ 10.5 บ้าง ร้อยละ 11 บ้างไม่ระบุอัตราดอกเบี้ยบ้าง แต่ไม่ปรากฏว่ามีเงินรายใดบ้างที่โจทก์ กู้มาแล้วนำเงินดังกล่าวไปให้บริษัทในเครือกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ย อันจะเป็นเครื่องชี้ให้เห็นว่ามิได้นำมาใช้ในกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ แม้โจทก์ซึ่งมีภาระพิสูจน์จะนำสืบไม่ได้ว่าเงินที่กู้มา มิได้นำไปให้บริษัทในเครือกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ย ต้องถือว่าเงิน ส่วนที่ให้บริษัทในเครือดังกล่าวกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นเงิน ที่โจทก์กู้มา ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่าย ที่มิใช่เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะก็ตาม แต่ดอกเบี้ย ที่ได้จากบริษัทในเครือหรือที่อ้างว่าสมควรจะได้จากบริษัทในเครือ อาจมีอัตรามากหรือน้อยว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์กู้มา จำนวนดอกเบี้ย จึงไม่เท่ากันพอที่จะนำไปหักทดแทนกันได้ ข้อสำคัญก็คือยอดดอกเบี้ย ที่โจทก์อ้างว่าลงบัญชีผิดพลาดดังกล่าวมิใช่ตัวเลขของรายจ่าย ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไป หรือเท่ากับดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับ เงินต้นในจำนวนเดียวกันทั้งไม่มีกฎหมายที่ให้อำนาจเจ้าพนักงาน ประเมินที่จะนำไปหักทดแทนกันได้ รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 จำนวน 1,801,323.35 บาท และปี 2515 จำนวน 3,551,560.01 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำไปหักออกจากการจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ ที่โจทก์จ่ายไปในปี 2514 และ 2515 จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(13) เมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมอบให้ แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ใช้บังคับแล้ว จึงเป็นการประเมิน ที่ชอบ หากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไร ชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมิน ไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้ การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์ เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีอันมิใช่ ราคาตลาด เพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลง และเสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วยแสดงว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยง การเสียภาษีในตัว ส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนกท่องเที่ยวโจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิดโดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไร ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้งมีพฤติการณ์ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีคดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 7 – 10 และเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 – 5และหากเห็นว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ขอให้งดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ด้วย
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้ว ไม่มีเหตุที่จะงดหรือลดเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 582 ก/2528 เลขที่ 582 ข/2528 582 ค/2528และ 582 ง/2528 เฉพาะในส่วนที่เป็นดอกเบี้ยรับจากเงินกองทุนสะสมเลี้ยงชีพส่วนของพนักงานในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2512ถึง 2515 โดยมิให้นำมาคิดเป็นรายรับเพื่อคำนวณกำไรสุทธิตลอดจนเงินเพิ่มที่เกี่ยวกับเงินส่วนนี้ด้วย คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์และจำเลยฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลเมื่อปี 2511 เริ่มประกอบกิจการเมื่อปี 2512 เป็นกิจการสั่งสินค้าเข้ามาจำหน่าย ผลิตและรับจ้างผลิตสินค้า กิจการท่องเที่ยว บริการขนส่ง ให้บริการภาคพื้นดินแก่เครื่องบินที่เข้ามาและจอดในประเทศไทย กิจการเหล่านี้โจทก์รับโอนมาจากบริษัทบอร์เนียว จำกัด สาขาประเทศไทย ซึ่งมีสำนักงานใหญ่อยู่ที่ประเทศอังกฤษ โดยรับโอนเงินกองทุนสำรองเลี้ยงชีพของพนักงานมาด้วย ระเบียบของกองทุนเงินสำรองเลี้ยงชีพเดิมตามเอกสารหมาย จ.2 โจทก์ได้ปรับปรุงใหม่สองครั้งดังระเบียบตามเอกสารหมาย จ.3 จ.4 ระเบียบของกองทุนเงินสำรองเลี้ยงชีพมีสาระสำคัญคือ บริษัทจะหักเงินเดือนของพนักงานเข้ากองทุนร้อยละ 7.5และบริษัทจ่ายสมทบอีกร้อยละ 15 ของเงินเดือนพนักงานแล้วฝากเข้าบัญชีเงินฝากในนามของพนักงานแต่ละคนในธนาคารแยกเป็นสองบัญชีคือส่วนที่หักจากเงินเดือนฝากในบัญชีสมทบทุน ส่วนที่บริษัทจ่ายสมทบฝากในบัญชียกให้เงินกองทุนนี้อยู่ในอำนาจจัดการของผู้ควบคุม 3 นายโดยตำแหน่ง คือ กรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของบริษัท ดอกเบี้ยที่ได้จากเงินฝากนี้จะปรากฏอยู่ในบัญชีสมทบทุนกับบัญชียกให้ เงินกองทุนนี้พนักงานจะเบิกถอนในระหว่างที่ยังเป็นสมาชิกกองทุนอยู่ไม่ได้ เมื่อพนักงานออกจากบริษัทจึงจะได้เงินฝากที่อยู่ในบัญชีสมทบทุนซึ่งมีทั้งเงินต้นและดอกเบี้ยคืนส่วนเงินในบัญชียกให้ทั้งเงินต้นและดอกเบี้ยจะยกให้พนักงานที่ออกจากบริษัทเฉพาะที่เป็นไปตามเงื่อนไขของระเบียบเท่านั้นหากไม่เป็นไปตามเงื่อนไขเงินในบัญชียกให้ก็จะต้องคืนให้บริษัทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513, 2514 และ 2515 มีเงินได้จากดอกเบี้ยของเงินฝากในบัญชีสมทบทุนกันบัญชียกให้ โจทก์ได้ชำระภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชียกให้ในสามรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้วโดยไม่มีการชำระภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยส่วนนี้ และในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513, 2514 และ 2515เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการตรวจสอบไต่สวนแล้วเห็นว่า โจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามอีก 3 รายการ คือ รายการแรก ราคาสินค้าคงเหลือในวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี โดยโจทก์หักเป็นค่าเสื่อมราคาของปี 2513 จำนวน494,391.36 บาท ของปี 2514 จำนวน 1,894,753.02 บาท และของปี 2515 จำนวน 254,362.33 บาท ซึ่งไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ(2),(6) รายการที่สอง รายจ่ายแผนกท่องเที่ยวในปี 2514จำนวน 1,641,131.50 บาท ปี 2515 จำนวน 2,288,778 บาทเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9),(18) และรายการที่สามรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในปี 2514 จำนวน 1,801,323.35 บาท ปี 2515 จำนวน 3,551,560.01 บาท เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตามมาตรา 65 ตรี(13) เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพิ่ม โจทก์อุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ทั้ง 4 กรณีดังกล่าว
ปัญหาแรกตามฎีกาของจำเลยมีว่า เงินได้สำหรับดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินได้ของโจทก์อันจะต้องเสียภาษีหรือไม่เห็นว่า เงินส่วนที่นำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นเงินที่หักจากเงินเดือนของพนักงานแต่ละคนอันบริษัทโจทก์ได้จ่ายให้พนักงานแล้วเพียงแต่ให้สิทธิโจทก์หักเข้ากองทุนสำรองเลี้ยงชีพตามระเบียบที่กำหนดไว้ เพื่อประโยชน์แก่พนักงานเมื่อออกจากงานเท่านั้นตามระเบียบของโจทก์เอกสารหมาย จ.2 ถึง จ.4 เมื่อพนักงานของโจทก์ออกจากงาน ก็มีสิทธิที่จะได้รับเงินต้นพร้อมดอกเบี้ยจากบัญชีสมทบทุนทั้งหมดโดยไม่มีเงื่อนไขใด ๆ โจทก์เพียงแต่มีสิทธิยึดหน่วงไว้เพื่อชำระหนี้ที่พนักงานยังคงค้างชำระแก่ตนเท่านั้น แม้ในระหว่างที่ยังทำงานอยู่พนักงานไม่มีสิทธิถอนเงินดังกล่าว และอำนาจจัดการเงินกองทุนจะตกเป็นเด็ดขาดของผู้ควบคุม 3 นาย โดยตำแหน่ง คือกรรมการผู้จัดการ สมุห์บัญชี และผู้จัดการงานบุคคลของโจทก์แต่ต้องเป็นการจัดการตามระเบียบที่กำหนดไว้ อันเป็นประโยชน์ในการสะสมทรัพย์ให้พนักงานผู้ควบคุมโดยตำแหน่งทั้ง 3 นายดังกล่าวแม้เป็นผู้บริหารระดับสูงของโจทก์ แต่ก็เป็นพนักงานของโจทก์และเป็นสมาชิกของกองทุนสำรองเลี้ยงชีพด้วย การเป็นผู้ควบคุมของบุคคลทั้งสองมิใช่ทำในนามโจทก์ แต่เป็นการทำแทนสมาชิกทุกคนรวมทั้งบริษัทโจทก์ด้วย เงินเดือนที่โจทก์จ่ายให้พนักงานแต่ละคนรวมทั้งเงินที่ถูกหักเข้ากองทุนในบัญชีสมทบทุนนี้เป็นรายจ่ายในหมวดเงินเดือนของโจทก์อันนำมาหักเพื่อการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ได้ โดยโจทก์ต้องหักภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากเงินเดือนทั้งหมดของพนักงานไว้ตามมาตรา 50แล้วนำส่ง ณ ที่ว่าการอำเภอตามมาตรา 52 จึงเป็นเงินที่จ่ายขาดจากโจทก์แล้วเงินส่วนที่หักจากเงินเดือนนำเข้าฝากในบัญชีสมทบทุนนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงานนับแต่นั้น ดอกเบี้ยอันเกิดจากเงินฝากนี้จึงเป็นเงินได้ของพนักงาน หาใช่เงินได้ของโจทก์ดังที่จำเลยฎีกาไม่ หลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27 มาประกอบในการกำหนดราคา ศาลฎีกาเห็นว่าการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดตามที่โจทก์นำสืบนี้เป็นเพียงวิธีการในการคำนวณราคาสินค้าอย่างกว้าง ๆโดยไม่มีรายละเอียดว่าเป็นสินค้าอะไรบ้างที่โจทก์ได้คำนวณตามราคาตลาดอันเป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาทุนโดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2513ต่ำกว่าถึง 494,391.36 บาท ในปี 2514 ต่ำกว่า 1,898,753.02บาท และในปี 2515 ต่ำกว่า 245,362.33 บาท ทั้งนางสาวนงนารถนิธิประภา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์เคยให้การต่อเจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังปรากฏตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.49 ว่า เนื่องจากสินค้าคงเหลือมีการเสื่อมสภาพโจทก์จึงได้วางแนวทางให้ปฏิบัติในการบันทึกรายการสินค้าคงเหลือโดยอาศัยระยะเวลาที่ได้รับสินค้ามาครอบครองไว้เป็นเกณฑ์ ปรากฏว่าตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีเอกสารหมาย จ.27ดังกล่าวมีแนวปฏิบัติตามข้อ 7 เช่น สินค้าที่เสียง่าย หากคงเหลือถึง18 เดือน จะตัดค่าเสื่อมราคาลงร้อยละ 50 หากคงเหลือถึง 2 ปีจะตัดออกจากบัญชีหมด จะเห็นได้ว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวเป็นการดังค่าเสื่อมราคาสินค้าคงเหลือ มิใช่เป็นการคำนวณราคาสินค้าคงเหลือตามราคาตลาดที่แท้จริงตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(6)
รายการที่สองเกี่ยวกับรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยว ในปัญหานี้ข้อเท็จจริงฟังได้ต่อไปว่า โจทก์ได้ยื่นแบบรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลประจำปี 2514 หักค่าใช้จ่ายแผนกท่องเที่ยวจำนวน1,728,641.30 บาท ปี 2515 หักค่าใช้จ่ายแผนกท่องเที่ยวจำนวน2,593,092.09 บาท ดังปรากฏตามแบบรายการภาษีเอกสารหมาย ล.30แผ่นที่ 10 และ 3 นับจากท้ายตามลำดับ ในชั้นตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินพบว่าในปี 2514 มีรายการที่หักเป็นค่าใช้จ่ายได้จำนวน88,510 บาท ปี 2515 มีรายการที่หักเป็นค่าใช้จ่ายได้จำนวน293,089.70 บาท ดังรายการในเอกสารหมาย ล.40, ล.41 นอกนั้นเป็นรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริง และเป็นรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับโจทก์ได้ส่งเอกสารใบสำคัญจ่ายเพิ่มเติมในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ นอกจากเอกสารตามหมาย จ.33 อีก 3 แฟ้มตามหนังสือนำส่งเอกสารหมาย จ.29 เจ้าหน้าที่ของจำเลยตรวจสอบแล้วค่าใช้จ่ายที่มีใบเสร็จรับเงินในปี 2514 จำนวน 1,102,421 บาทในปี 2515 จำนวน 1,088,986.70 บาท นอกนั้นเป็นใบสำคัญจ่ายที่โจทก์ทำขึ้นเองโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินประกอบแต่เจ้าหน้าที่เห็นว่าค่าใช้จ่ายที่เป็นค่าเช่ารถแม้ไม่มีใบเสร็จรับเงินประกอบแต่มีรายละเอียดการใช้รถ ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงิน ควรให้หักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการได้ในปี 2514 จำนวน 69,113.50 บาท ปี 2515จำนวน 247,576 บาท ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ให้หักค่าใช้จ่ายได้ในปี 2514 รวม 1,171,534.50 บาท ในปี 2515 รวม 1,336,562.70 บาทคงเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามในปี 2514 จำนวน 557,106.50 บาท ในปี 2515จำนวน 1,256,529.49 บาท ดังปรากฏตามรายการที่เจ้าหน้าที่ จำเลยได้ทำไว้ตามเอกสารหมาย ล.51 ถึง ล.53 แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในประเด็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามนี้ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า รายการค่าใช้จ่ายในแผนกท่องเที่ยวในปี 2514 และ 2515เป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามดังที่เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งไว้หรือไม่ในข้อนี้โจทก์นำสืบโดยมีแต่นางสาวจำนง สวสถิต สมุห์บัญชี โจทก์เป็นพยานเบิกความเพียงว่า ในแผนกท่องเที่ยว โจทก์จะรับนักท่องเที่ยวต่างประเทศจากสนามบินพาท่องเที่ยวจนกระทั่งออกจากประเทศไทยโดยโจทก์มีรายจ่าย คือ ค่าโรงแรม ค่าอาหาร ค่าผ่านประตู ค่าพาหนะเช่น เรือ รถโดยสาร รถแท็กซี่ ค่าทิป และค่าจ้างคนนำเที่ยวค่าใช้จ่ายบางอย่างมีใบเสร็จรับเงิน บางอย่างไม่มีใบเสร็จรับเงินแต่โจทก์จะทำใบสำคัญการจ่ายไว้ระบุว่าเป็นค่าใช้จ่ายอะไร ระบุชื่อที่อยู่ผู้รับเงินไว้ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.33 และที่ส่งเพิ่มเติมในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามหนังสือนำส่งเอกสารหมาย จ.29จะเห็นได้ว่าตามคำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้ไม่มีรายละเอียดว่าค่าใช้จ่ายที่มีใบเสร็จรับเงินนั้นมีกี่ราย รวมเป็นเงินเท่าไรประเภทที่ไม่มีใบเสร็จรับเงินแต่ได้ทำใบสำคัญการจ่ายแทนมีกี่รายเป็นเงินเท่าไร่ เพราะรายจ่ายบางรายการเจ้าพนักงานประเมินก็ยอมให้หักเป็นรายจ่ายได้ บางรายการก็ถือว่าเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามเมื่อโจทก์ไม่มีพยานหลักฐานอื่นสนับสนุน จึงไม่อาจฟังตามที่โจทก์นำสืบว่ารายจ่ายทั้งหมดเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้าม แต่ปรากฏจากการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่ในชั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าหลังจากได้ตรวจเอกสารที่โจทก์ส่งเพิ่มเติมแล้วพบค่าใช้จ่ายที่มีใบเสร็จรับเงินในปี 2514 จำนวน 1,102,421 บาท ในปี 2515 จำนวน1,088,986.70 บาท และมีรายจ่ายที่โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองโดยไม่มีใบเสร็จรับเงินแต่เป็นรายจ่ายค่าเช่ารถที่มีรายละเอียดการใช้รถ ชื่อที่อยู่ของผู้รับเงิน ควรให้หักเป็นค่าใช้จ่ายเพื่อกิจการได้ในปี 2514 เป็นเงิน 69,113.50 บาท ในปี 2515 เป็นเงิน 247,576 บาท รวมค่าใช้จ่ายที่เจ้าหน้าที่ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์เห็นควรให้หักเป็นรายจ่ายในปี 2514 จำนวน 1,171,534.50 บาท ในปี 2515 จำนวน 1,336,562.70 บาท คงเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามในปี 2514 จำนวน 557,106.50 บาท ในปี 2515 จำนวน 1,256,529.49 บาท แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อนี้โดยไม่ปรากฏเหตุผลที่ไม่ยอมให้โจทก์หักรายจ่ายตามความเห็นของเจ้าหน้าที่ ศาลฎีกาเห็นว่า เจ้าหน้าที่ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ตรวจสอบเอกสารมากกว่า 30 แฟ้มดังกล่าวดีแล้วว่ามีค่าใช้จ่ายบางรายการที่โจทก์หักเป็นรายจ่ายได้ คดีจึงฟังได้ว่าโจทก์มีรายจ่ายที่กำหนดขึ้นเองโดยไม่มีการจ่ายจริงและมีรายจ่ายซึ่งผู้จ่ายพิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(9)(18) ในปี 2514 จำนวน 557,106.50 บาท ในปี 2515 จำนวน 1,256,529.49 บาท อันเป็นรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้นำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี จึงต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้ที่จะต้องเสียภาษี
รายการที่สามเกี่ยวกับรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ ในปัญหานี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515โจทก์ได้กู้เงินจากสถาบันการเงินและได้จ่ายดอกเบี้ยเงินกู้เมื่อสิ้นปี 2514 จำนวน 6,005,993 บาท เมื่อสิ้นปี 2515 จำนวน8,408,278 บาท ดังปรากฏตามเอกสารหมาย จ.23 จ.24และในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว โจทก์ได้ให้บริษัทในเครือกู้เงินไปโดยมีการลงบัญชีว่ามีการคิดดอกเบี้ยจากบริษัทในเครือเมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี มีบางบริษัทที่กู้เงินไปได้ชำระดอกเบี้ยให้โจทก์และโจทก์เสียภาษีเงินได้สำหรับดอกเบี้ยที่รับมาแล้วแต่มีบางบริษัทที่โจทก์ลงบัญชีดอกเบี้ยเป็นสูญอ้างว่าโจทก์มิได้คิดดอกเบี้ยจากเงินที่ให้กู้ ที่ลงบัญชีว่าคิดดอกเบี้ยเป็นการเข้าใจผิดรวมยอดดอกเบี้ยที่ลงบัญชี แต่โจทก์ไม่มีรายรับจากดอกเบี้ยดังกล่าวสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2514 เป็นเงิน1,801,323.35 บาท เป็นเงิน 3,551,560.01 บาท ดังปรากฏตามรายละเอียดเอกสารหมาย จ.25 จ.26 และ ล.1 ถึง ล.20 เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า ยอดดอกเบี้ยรับทั้งสองยอดที่โจทก์อ้างว่ามิได้รับนั้น หากโจทก์ให้กู้โจทก์คิดดอกเบี้ยโจทก์ก็จะมีเงินได้ในสองยอดรายรับนั้น อันจะทำให้ภาระที่จะต้องจ่ายดอกเบี้ยแก่เจ้าหนี้เงินกู้ของโจทก์ลดลงตามส่วนด้วยถือว่า ยอดดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายในสองรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจำนวน 1,801,323.35 บาท กับจำนวน3,551,560.01 บาท ตามลำดับเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(13)จึงนำมาหักออกจากรายจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ได้จ่ายไปในปี 2514 และ 2515 จำนวน 6,005,993 บาท และ 8,408,278 บาทดังกล่าว แล้วประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่ม ยอดดอกเบี้ยรับทั้งสองยอดที่โจทก์อ้างว่าไม่ได้รับ เพราะมิได้คิดดอกเบี้ยจากบริษัทในเครือนี้ เจ้าพนักงานประเมินมิได้โต้แย้งว่า ความจริงโจทก์คิดดอกเบี้ยจากบริษัทในเครือและรับดอกเบี้ยมาแล้วแต่ลงบัญชีเท็จว่ามิได้คิดดอกเบี้ย โจทก์มีรายรับที่มิได้ลงบัญชีจึงต้องนำรายนั้นมาคำนวณภาษีเงินได้ตามมาตรา 65 ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยในชั้นนี้จึงมีเพียงว่า รายจ่ายดอกเบี้ยทั้งสองยอด เงินดังกล่าวนั้นเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไร หรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะหรือไม่ เห็นว่า ที่โจทก์กู้เงินมาตามที่ปรากฏในเอกสารหมาย จ.23 จ.24 นั้น เป็นการกู้มาจากเจ้าหนี้หลายราย บางรายระบุอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 7 ก็มี ร้อยละ 10.5 ก็มีร้อยละ 11 ก็มี ไม่ระบุอัตราดอกเบี้ยก็มี มีแต่การระบุจำนวนดอกเบี้ยที่ต้องชำระตอนสิ้นปีเท่านั้น ซึ่งดอกเบี้ยที่ต้องชำระให้แก่เจ้าหนี้แต่ละรายมีจำนวนไม่เท่ากันส่วนเงินที่โจทก์ให้บริษัทในเครือกู้ตามที่ปรากฏในเอกสารหมาย ล.1 ถึง ล.20มีการระบุวันเดือนปีที่ให้กู้ ยอดเงินที่ให้กู้ บางรายก็ระบุอัตราดอกเบี้ยว่า ร้อยละ 10 บ้าง ร้อยละ 10.5 บาท ร้อยละ 11 บ้างไม่ระบุอัตราดอกเบี้ยบ้าง แต่ไม่ปรากฏว่ามีเงินรายใดบ้างที่โจทก์กู้มาแล้วนำเงินดังกล่าวไปให้บริษัทในเครือกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ยอันจะเป็นเครื่องชี้ให้เห็นว่า มิได้นำมาใช้ในกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ แม้โจทก์ซึ่งมีภาระพิสูจน์จะนำสืบไม่ได้ว่าเงินที่กู้มามิได้นำไปให้บริษัทในเครือกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ยอันจะเป็นเครื่องชี้ให้เห็นว่า มิได้นำมาใช้ในกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ แม้โจทก์ซึ่งมีภาระพิสูจน์จะนำสืบไม่ได้ว่า เงินที่กู้มามิได้นำไปให้บริษัทในเครือกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ย ต้องถือว่าเงินส่วนที่ให้บริษัทในเครือดังกล่าวกู้โดยไม่คิดดอกเบี้ยเป็นเงินที่โจทก์กู้มาดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปในส่วนนี้จึงเป็นรายจ่าย ที่มิใช่เพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะก็ตาม แต่ดอกเบี้ยที่ได้จากบริษัทในเครือหรือที่อ้างว่าสมควรจะได้จากบริษัทในเครืออาจมีอัตรามากหรือน้อยกว่าอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์กู้มา จำนวนดอกเบี้ยจึงไม่เท่ากันพอที่จะนำไปหักทดแทนกันได้ ข้อสำคัญก็คือยอดดอกเบี้ยที่โจทก์อ้างว่าลงบัญชีผิดพลาดดังกล่าวมิใช่ตัวเลขของรายจ่ายดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปหรือเท่ากับดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายไปสำหรับเงินต้นในจำนวนเดียวกันทั้งไม่มีกฎหมายที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินที่จะนำไปหักทดแทนกันได้ รายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 จำนวน 1,801,323.35 บาทและปี 2515 จำนวน 3,551,560.01 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินนำไปหักออกจากรายจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปในปี 2514และ 2515 จึงเป็นรายจ่ายที่ไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ตรี(13) การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงไม่ชอบ
ส่วนที่โจทก์ฎีกาว่า เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งขอตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีในครั้งนี้ตั้งแต่เดือนเมษายน 2516โจทก์ได้เตรียมเอกสารเพื่อให้ตรวจสอบแล้ว แต่จำเลยก็เงียบหายไปจนเมื่อเดือนตุลาคม 2522 ก่อนสิ้นระยะเวลาที่กฎหมายกำหนดให้ตรวจสอบได้เพียง 3 สัปดาห์ เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงมาตรวจสอบแต่เอกสารที่จะทำการตรวจสอบมีจำนวนมาก การตรวจสอบจึงไม่ละเอียดรอบคอบ แล้วได้แจ้งประเมินแก่โจทก์เมื่อวันสุดท้ายตามประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 8 ลงวันที่ 7 พฤศจิกายน 2520เป็นการประเมินที่มิได้อาศัยพยานหลักฐานที่มีอยู่ จึงเป็นการประเมินที่มิชอบนั้น ศาลฎีกาเห็นว่าเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบไต่สวนพยานหลักฐานตามที่โจทก์นำมอบให้แล้วแจ้งประเมินภายในเวลาสองปีนับแต่วันที่ประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 4 ใช้บังคับแล้วจึงเป็นการประเมินที่ชอบ หากโจทก์มีข้อโต้แย้งในรายละเอียดเกี่ยวกับเอกสารอย่างไรชอบที่โจทก์จะชี้แจงให้เจ้าพนักงานประเมินทราบหรืออุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือนำสืบในชั้นศาลได้เหตุดังกล่าวหาทำให้การประเมินเป็นไปโดยมิชอบไม่
ปัญหาสุดท้าย คดีมีเหตุงดหรือลดเงินเพิ่มในภาษีที่ต้องชำระเพิ่มตามที่โจทก์ฎีกาหรือไม่ เห็นว่า การคำนวณราคาสินค้าคงเหลือโจทก์คำนวณโดยการกำหนดกฎเกณฑ์เอาเองตามหลักเกณฑ์การตัดค่าเสื่อมราคาและการตัดบัญชีตามเอกสารหมาย จ.27อันมิใช่ราคาตลาด เพื่อให้ต่ำกว่าราคาทุน ทำให้มีรายรับน้อยลงทำให้เสียภาษีเงินได้น้อยลงไปด้วย มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีในตัวส่วนรายจ่ายต้องห้ามในแผนท่องเที่ยว โจทก์ทำใบสำคัญการจ่ายขึ้นเองแล้วเอาอากรแสตมป์มาปิด โดยไม่มีรายละเอียดถึงเหตุที่ต้องจ่ายเงินว่าเป็นการจ่ายเพื่อกิจการอย่างไรชื่อที่อยู่ของผู้รับเงินก็ไม่ชัดแจ้ง มีพฤติการณ์ว่า โจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษี คดีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเงินเพิ่ม
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนของรายจ่ายในแผนกท่องเที่ยวในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน 1,171,534.50 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 557,106.50 บาทในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายได้จำนวน1,336,562.70 บาท คงเป็นรายจ่ายต้องห้ามอันจะต้องนำมาคำนวณเป็นเงินได้จำนวน 1,256,529.49 บาท และในส่วนของรายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2514 และปี 2515 ให้หักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ทั้งหมด นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลอุทธรณ์
