แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เงินที่จำเลยส่งไปยังสำนักงานใหญ่ต่างประเทศเพื่อเฉลี่ยค่าใช้จ่ายของสำนักงานดังกล่าว เมื่อไม่ปรากฏว่าเป็นรายจ่ายเพื่อประโยชน์แก่กิจการของจำเลยในประเทศ ไทย และจำเลยไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่า สาขาในประเทศ ไทย ได้รับบริการนี้จริง และเป็นรายจ่ายที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ย เรียกเก็บมาโดยถือหลักเกณฑ์ที่เป็นธรรม แล้วจำเลยจะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(14) เมื่อจำเลยส่งเงินจำนวนดังกล่าวไปให้แก่สำนักงานใหญ่ยังต่างประเทศ จึงถือได้ว่าจำเลยจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศ ไทย ต้องเสียภาษีเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ อีกส่วนหนึ่ง
หนี้ที่จะนำไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธินั้นต้องปรากฏว่าจำเลยได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ(9) แก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ. 2502 มาตรา 29 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อปรากฏว่าหนี้ดังกล่าวจำเลยเพียงแต่ส่งคนไปติดตามแล้วแต่ไม่ได้ โดยไม่มีหลักฐานแสดงว่าได้มีการติดตามทวงถามลูกหนี้อย่างไร จึงยังถือไม่ได้ว่าจำเลยได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว จำเลยจึงนำหนี้ดังกล่าวไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้
จำเลยจดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2527 โจทก์ฟ้องให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเมื่อวันที่ 26 ธันวาคม 2529 ยังไม่พ้นกำหนดสองปีนับแต่วันที่ถึงที่สุดแห่งการชำระบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1272 คดีโจทก์จึงยังไม่ขาดอายุความ
เงินปันผลที่จำเลยจ่ายให้แก่ผู้ถือกรมธรรม์ตามเงื่อนไขในกรมธรรม์ประกันชีวิต เมื่อประกันครบระยะเวลาหนึ่งในขณะที่กรมธรรม์ยังมีผลคุ้มครองผู้เอาประกันอยู่ แม้จะมิได้จ่ายจากทุนประกันก็ตาม ถือได้ว่าเป็นการใช้เงินตามจำนวนซึ่งเอาประกันภัยสำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี(1) (ก)วรรคสอง ซึ่งจำเลยอาจนำไปหักออกจากเงินสำรองตามมาตรา 65 ตรี (1)(ก) วรรคแรก ซึ่งตัดเป็นรายจ่ายไว้ได้อยู่แล้ว จำเลยจึงนำเงินปันผลดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอีกไม่ได้ เพราะจะเป็นการหักรายจ่ายซ้ำซ้อนกัน
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าหน้าที่ของโจทก์ได้วิเคราะห์แบบยื่นรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและบัญชีของจำเลยรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๒-๒๕๑๖ แล้วมีเหตุสงสัยว่าจำเลยเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องจึงออกหมายเรียกให้จำเลยนำสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีมาตรวจสอบไต่สวน ผลการตรวจสอบพบว่าจำเลยยื่นแบบและเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องโดยนำรายจ่ายที่ต้องห้ามในการคำนวณกำไรสุทธิมาหักเป็นรายจ่าย ซึ่งได้แก่ค่าบริการสำนักงานใหญ่ การจำหน่ายหนี้สูญเงินปันผลผู้ถือกรมธรรม์ และอื่น ๆ เจ้าพนักงานของโจทก์ได้ปรับปรุงภาษีให้ใหม่ จำเลยจะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มเพิ่มเติมจำนวน ๒,๓๒๘,๘๐๐.๔๗ บาท เป็นภาษีเงินได้นิติบุคคและเงินเพิ่มจำนวน ๒,๐๓๖,๑๖๗.๖๐ บาท ภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย และเงินเพิ่มจำนวน ๒๙๒,๖๓๒.๘๗ บาทเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้ประเมินและแจ้งการประเมินให้จำเลยทราบ จำเลยได้ยื่นอุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินสำหรับรายจ่ายสามรายการดังกล่าวถูกต้องแล้วแต่ได้ลดเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๒ ลงร้อยละ ๕๐ ขอให้ศาลพิพากษาให้จำเลยร่วมกันชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน ๑,๘๐๒,๔๓๕.๗๙ บาท แก่โจทก์พร้อมทั้งดอกเบี้ย
จำเลยให้การและฟ้องแย้งว่า ค่าบริการสำนักงานใหญ่เป็นค่าใช้จ่ายต่อเนื่องและจำเป็นต่อการดำเนินธุรกิจของจำเลย ในประเทศไทยถือว่าเป็นรายจ่ายโดยตรง จึงไม่ต้องห้ามที่จะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ หนี้สูญจำนวน ๙๑,๓๐๔.๗๒ บาทจำเลยได้พยายามติดตามจากลูกหนี้ ๔ รายโดยสมควรแล้ว และลูกหนี้ได้หนหายไปจากภูมิลำเนา หากดำเนินการแยกฟ้องลูกหนี้ทั้งหมด ก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย เมื่อจำเลยได้ดำเนินการเรียกให้มีการชำระหนี้จากลูกหนี้ทั้ง ๔ รายโดยชอบแล้ว ย่อมถือได้ว่าจำเลยได้ดำเนินการตามสมควรแล้วตามมาตรา ๖๕ ทวิ (๙) จึงถือว่าเป็นค่าใช้จ่ายที่สามารถนำมาหักได้ เงินปันผลผู้ถือกรมธรรม์ ความจริงแล้วเป็นเงินส่วนหนึ่งของเบี้ยประกันชีวิตคืนให้แก่ผู้เอาประกันหรือผู้ถือกรมธรรม์ ไม่ใช่เงินปันผลที่จ่ายให้แก่ผู้ถือหุ้นของบริษัทจำกัดตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ไม่ได้คำนวณจ่ายจากกำไรสุทธิของจำเลย เงินจำนวนนี้เป็นเงินส่วนล้ำมูลค่าเบี้ยประกัน ซึ่งธุรกิจประกันชีวิตจะต้องให้ประโยชน์แก่ผู้ถือกรมธรรม์เท่าที่จะทำได้จึงได้มีการจ่ายคืนเงินจำนวนนี้แก่ผู้ถือกรมธรรม์เป็นคราว ๆ ตามนโยบายและเป็นเรื่องปกติของธุรกิจประกันชีวิตที่ถือปฏิบัติทั่วโลกเพื่อจูงใจให้ผู้เอาประกันได้มีส่วนเก็บออมทรัพย์ และไม่ใช่เป็นเงินที่จ่ายจากกำไรที่ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๙)แห่งประมวลรัษฎากร ฟ้องโจทก์ขาดอายุความแล้ว เพราะโจทก์มิได้ฟ้องภายใน ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชี คือวันที่๑๑ ธันวาคม ๒๕๒๗ ที่โจทก์อ้างว่าเริ่มนับจากวันที่ ๒๖ ธันวาคม ๒๕๒๗นั้นไม่ถูกต้อง ขอให้ศาลพิพากษายกฟ้องโจทก์และมีคำสั่งยกเลิกการประเมินภาษีอากรและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
โจทก์ให้การแก้ฟ้องแย้งของจำเลยว่า การประเมินของโจทก์ตามฟ้องชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องแย้ง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้องและฟ้องแย้งเฉพาะเรื่องค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับเงินปันผลผู้ถือกรมธรรม์ นอกจากนี้ให้เป็นไปตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันชำระภาษีตามฟ้องแก่โจทก์ในจำนวนที่ศาลมิได้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ สำหรับค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ขอให้จำเลยชำระตามฟ้องให้ยกเสีย
โจทก์และจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า สำหรับค่าบริการสำนักงานใหญ่ ที่โจทก์ไม่ยอมให้จำเลยหักเป็นค่าใช้จ่ายนั้น เห็นว่าค่าตรวจสอบบัญชีสำนักงานใหญ่ ค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า ค่าเช่าและค่ารับรองของสำนักงานใหญ่ล้วนแต่มีลักษณะเป็นรายจ่ายของสำนักงานใหญ่โดยเฉพาะมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทย จำเลยจะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๔แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนค่าใช้จ่ายของกรรมการและเงินเดือนเจ้าหน้าทีของสำนักงานใหญ่นั้น จำเลยไม่มีพยานหลักฐานมาแสดงว่าเป็นเงินเดือนและค่าใช้จ่ายของผู้ใด และเพื่อประโยชน์ของจำเลยในประเทศไทยอย่างไร จึงไม่อาจรับฟังได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ จำเลยจะนำมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ แม้จำเลยจะอ้างว่าได้ทำความตกลงกับโจทก์ก่อนแล้วตามหนังสือเรื่องค่าใช้จ่ายที่สาขารับเฉลี่ยจากสำนักงานใหญ่ เอกสารหมาย ล.๘ แต่จำเลยก็ไม่มีหลักฐานสามารถพิสูจน์ได้ว่า สาขาในประเทศไทยได้รับบริการนี้จริง และรายจ่ายที่สำนักงานใหญ่เฉลี่ยเรียกเก็บมานั้น เฉลี่ยมาโดยถือหลักเกณฑ์ที่เป็นธรรมแล้ว หรือหากมีการเฉลี่ยรายจ่ายดังกล่าวก็ไม่ปรากฏว่าจำเลยได้ไปทำความตกลงกับเจ้าพนักงานประเมิน กองภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ก่อน เมื่อจำเลยส่งเงินดังกล่าวไปให้แก่สำนักงานใหญ่ในเมืองฮ่องกง จึงถือได้ว่าเป็นการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๐ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกส่วนหนึ่ง การประเมินของเจ้าพนักงานในส่วนนี้ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ในเรื่องการจำหน่ายหนี้สูญซึ่งจำเลยอุทธรณ์ว่า เป็นหนี้ที่ตัวแทนของจำเลยยืมทดรองไปเป็นค่าใช้จ่ายแล้วติดตามเอาคืนไม่ได้ตัวแทนบางรายรับเบี้ยประกันภัยจากลูกค้าแล้วไม่นำส่ง ได้เคยทวงถามโดยให้คนไปติดตามแล้วแต่ไม่ได้ ที่ไม่ฟ้องเรียกเงินคืนเพราะหนี้จำนวนไม่มาก หากฟ้องก็จะไม่คุ้มกับค่าใช้จ่าย จึงถือว่าได้ปฏิบัติการตามสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วและเป็นหนี้สูญพึงนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้นั้น เห็นว่า หนี้สูญดังกล่าวเป็นหนี้ที่เกิดจากการกระทำของตัวแทนขายประกันของจำเลยเองจำเลยคงมีแต่นายกฤษณาเบิกความลอย ๆ ประกอบบัญชีลูกหนี้เอกสารหมายล.๑๕ ว่า ได้ส่งคนไปติดตามแล้วแต่ไม่ได้ ที่มิได้ฟ้องร้องเพราะจำนวหนี้แต่ละรายไม่มาก หากฟ้องจะไม่คุ้มกับค่าใช้จ่าย จำเลยไม่มีพยานหลักฐานอื่นที่จะแสดงให้เห็นว่าได้มีการติดตามทวงถามลูกหนี้อย่างไรข้อเท็จจริงจึงยังฟังไม่ได้ว่าจำเลยได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้ว ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ (๙) แก้ไขโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๖)พ.ศ. ๒๕๐๒ มาตรา ๒๙ ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินไม่ยอมให้จำเลยนำหนี้ดังกล่าวไปจำหน่ายเป็นหนี้สูญในการคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้ว ส่วนปัญหาที่ว่าคดีโจทก์ขาดอายุความหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า ผู้ชำระบัญชีของจำเลยได้มีหนังสือแจ้งเจ้าหน้าที่ของโจทก์ว่าได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชีเมื่อวันที่ ๒๖ ธันวาคม ๒๕๒๗ โจทก์นำคดีมาฟ้องเมื่อวันที่ ๒๖ ธันวาคม ๒๕๒๙ ยังไม่พ้นกำหนด ๒ ปี นับแต่วันสิ้นสุดการชำระบัญชีตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๑๒๗๒คดีโจทก์จึงไม่ขาดอายุความ สำหรับเงินปันผลผู้ถือกรมธรรม์ที่จำเลยจ่ายให้แก่ผู้ถือกรมธรรม์ตามเงื่อนไขในกรมธรรม์ประกันชีวิตนั้นเห็นว่าเงินปันผลดังกล่าวเป็นเงินที่จำเลยจะต้องจ่ายให้แก่ผู้เอาประกันชีวิตนอกเหนือจากเงินทุนประกันตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในกรมธรรม์ประกันชีวิต เอกสารหมาย ล.๒๓ ทั้งยังจ่ายจากเบี้ยประกันภัยที่ได้รับจากผู้เอาประกัน แม้จะจ่ายเงินปันผลดังกล่าวให้แก่ผู้เอาประกันในระหว่างที่สัญญาประกันชีวิตยังไม่สิ้นสุดและมิได้จ่ายจากเงินทุนประกันก็ตาม ก็ถือได้ว่าเป็นการใช้เงินตามจำนวนซึ่งเอาประกันภัยสำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑) (ก) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว ปรากฏจากงบกำไรขาดทุนของจำเลยเอกสารหมาย ล.๑ ถึง ล.๓ และคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยว่า ในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึง ๒๕๑๖ จำเลยได้กันเงินสำรองจากเบี้ยประกันภัยและตัดเป็นรายจ่ายไว้แล้วร้อยละ ๖๕ ของจำนวนเบี้ยประกันภัยที่ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเป็นเงินจำนวน ๕,๐๙๒,๑๕๗.๑๓ บาท ๔,๓๐๗,๖๒๒.๗๖ บาท และ ๓,๖๖๐,๓๓๙.๑๕ บาทตามลำดับ จำเลยได้จ่ายเงินปันผลให้แก่ผู้ถือกรมธรรม์ในปี พ.ศ. ๒๕๑๔ถึง ๒๕๑๖ เป็นเงินจำนวน ๒,๒๑๓,๒๘๙.๗๕ บาท ๖๘๕,๗๒๓.๓๐ บาท และ๗๐๗,๒๑๗.๕๐ บาท ตามลำดับ จึงเห็นได้ว่าจำเลยได้ใช้เงินปันผลดังกล่าวให้แก่ผู้ถือกรมธรรม์ประกันชีวิตไม่เกินเงินสำรองร้อยละ ๖๕ของเบี้ยประกันภัยที่ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. ๒๕๑๔ ถึง๒๕๑๖ ซึ่งจำเลยได้ตัดเป็นรายจ่ายไว้แล้ว จำเลยจึงต้องนำเงินปันผลดังกล่าวไปหักออกจากเงินสำรองตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑) (ก) วรรคแรกจะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิอีกไม่ได้ เพราะจะเป็นการหักรายจ่ายซ้ำซ้อนกัน ต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑) (ก) วรรคสอง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้จำเลยทั้งสี่ร่วมกันชำระภาษีเงินได้และเงินเพิ่มเกี่ยวกับเรื่องค่าใช้จ่ายเงินปันผลผู้ถือกรมธรรม์ตามฟ้องให้แก่โจทก์อีกจำนวนหนึ่งด้วย ยกฟ้องแย้งจำเลยที่ ๑ ที่ ๒ในส่วนที่เกี่ยวกับเงินปันผล นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.
