แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
คำสั่งของกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลข้อ 2 และข้อ 4.4 หมายความว่า การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นให้ถือว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และงานที่ทำเสร็จในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังไม่ได้รับเงินก็ต้องนำเอางานที่ทำเสร็จนั้นมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย ค่ารับเหมาก่อสร้างจำนวน 2,707,215.10บาท เป็นเงินที่ผู้ว่าจ้างจ่ายให้โจทก์ล่วงหน้าโดยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 รายได้รับล่วงหน้าดังกล่าว เมื่อโจทก์มิได้มีผลงานให้แก่ผู้ว่าจ้าง ก็ยังไม่ถือเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532โจทก์จึงไม่ต้องนำค่าจ้างรับล่วงหน้ามารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532
ประมวลรัษฎากรให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับได้ แต่ระเบียบดังกล่าวเป็นเพียงข้อกำหนดที่ให้เจ้าพนักงานประเมินยึดถือปฏิบัติตามเท่านั้นหาได้มีบทกฎหมายใดให้ศาลจำต้องถือตามไม่ ดังนั้น หากศาลเห็นว่าผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีมีเหตุสมควรตามกฎหมายที่จะไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเสียเบี้ยปรับน้อยลง ศาลย่อมมีอำนาจที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับนั้นได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 147/2542/สภ.1(กม.4)ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2542 หากศาลวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับแก่โจทก์
จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 2 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะส่วนของเบี้ยปรับตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 2010060/2/100047 ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 147/2542/สภ.1(กม.4) ลงวันที่ 9กุมภาพันธ์ 2542 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นรับฟังเป็นยุติตามที่คู่ความทั้งสองฝ่ายแถลงยอมรับข้อเท็จจริงร่วมกันว่า โจทก์ประกอบกิจการรับเหมาติดตั้งระบบปรับอากาศระบบไฟฟ้าและระบบสุขาภิบาล โดยโครงการที่โจทก์รับเหมาก่อสร้างเป็นโครงการที่มีอายุเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีและโครงการที่มีอายุสั้นกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเมื่อโจทก์รับงานโครงการใดโจทก์จะตกลงกับผู้ว่าจ้างว่า โจทก์จะเรียกเก็บเงินค่าจ้างล่วงหน้าและยอมให้ผู้ว่าจ้างหักเงินดังกล่าวออกจากเงินค่าจ้างที่โจทก์มีสิทธิที่จะได้รับในแต่ละงวดกับยอมให้ผู้ว่าจ้างหักเงินประกันผลงานได้เมื่อหมดระยะเวลาประกันผลงานหรือเมื่องานเสร็จสมบูรณ์ ผู้ว่าจ้างจะต้องคืนเงินประกันผลงานให้แก่โจทก์สำหรับระบบบัญชีของโจทก์เดิมโจทก์บันทึกบัญชีโดยรับรู้รายได้และรายจ่ายเมื่องานทั้งหมดแล้วเสร็จ (COMPLETEDCONTRACT METHOD) แต่ต่อมาหลังจากที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2532 แล้ว โจทก์เปลี่ยนแปลงระบบบัญชีใหม่ เพื่อให้เป็นไปตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 4.4 โดยรับรู้รายได้และรายจ่ายตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ (PERCENTAGE OFCOMPLETION CONTRACT METHOD) ซึ่งคิดต้นทุนที่เกิดขึ้นของแต่ละโครงการ และรับรู้รายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จ โครงการที่โจทก์ได้รับค่าจ้างล่วงหน้ามาแล้วแต่โจทก์ยังไม่เริ่มงานหรือยังไม่มีผลงาน โจทก์จะบันทึกบัญชีเป็นงานระหว่างทำไว้ เมื่อสิ้นงวดบัญชีโจทก์โอนงานระหว่างทำมาเป็นรายได้ทั้งหมดก่อนแล้ว จึงคำนวณหารายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จโดยใช้วิศวกรผู้ควบคุมงานเป็นผู้ประเมินอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จดังกล่าวและถือตามมาตรฐานบัญชีฉบับที่ 6 และฉบับที่ 8 ดังนี้ ถ้าโจทก์ไม่มีผลงานโจทก์จะไม่ถือว่าเงินค่าจ้างล่วงหน้าที่ได้รับเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น แล้วโจทก์จะนำเงินที่ได้รับล่วงหน้าดังกล่าวไปบันทึกเป็นงานระหว่างทำของรอบระยะเวลาบัญชีถัดไปโดยโจทก์เข้าใจว่าโจทก์ในฐานะผู้ประกอบกิจการรับเหมาก่อสร้างต้องปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528ของจำเลยที่ 2 ซึ่งโจทก์เข้าใจว่าวิธีการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหมายความรวมถึงค่าจ้างที่ได้รับล่วงหน้าจะต้องนำมาถือเป็นรายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วย หากไม่มีผลงานก็ยังไม่รับรู้เป็นรายได้ เมื่อมีผลงานทำเสร็จในอัตราส่วนเท่าใดก็นำมาคำนวณหาอัตราส่วนค่าจ้างที่รับล่วงหน้าแล้วมารับรู้เป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นจำเลยเห็นว่ารายได้รับล่วงหน้าที่โจทก์ได้รับมาแล้ว ต้องนำมาถือเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ได้รับมาทั้งจำนวน โจทก์จะรับรู้รายได้รับล่วงหน้าดังกล่าวเพียงบางส่วนไม่ได้ เพราะขัดกับประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทั้งนี้ เนื่องจากคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 ข้อ 4.4 หมายความถึงเฉพาะงานที่ทำเสร็จแล้ว แต่ผู้รับจ้างยังไม่ได้รับเงินค่าจ้างกรณีดังกล่าวกรมสรรพากรให้ผู้รับจ้างตีราคาผลงานออกมาเป็นตัวเงินแล้วรับรู้เป็นรายได้ตามอัตราส่วนของงานที่ทำเสร็จและเงินค่าจ้างที่รับมาล่วงหน้าเรียบร้อยแล้วจะไม่นำคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 มาใช้บังคับ คงถือตามบทบัญญัติมาตรา 65คือ ต้องนำมาเป็นรายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับเงินมา
คู่ความแถลงยอมรับเท็จจริงร่วมกันว่า งานระหว่างทำที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 2 ถือเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นงานระหว่างทำที่โจทก์ได้รับเป็นค่าจ้างและค่าจ้างรับล่วงหน้ามาแล้ว เป็นจำนวนทั้งสิ้น 12,735,817.50 บาท ซึ่งยอดตัวเลขจำนวนนี้โจทก์บันทึกบัญชีไว้ด้านเครดิตของจ๊อบเพนดิง (Job pending) ดังที่ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 45 ถึง 49และเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 2 ได้จัดทำสรุปรายละเอียดรายได้รับล่วงหน้าซึ่งบริษัทยื่นไว้ขาดก่อนปรับปรุงยื่น ภ.ง.ด.50 เพิ่มเติมไว้ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 43 และ 44 คิดเป็นเงินทั้งสิ้น12,735,817.50 บาท ในส่วนของโจทก์ โจทก์ถือว่างานระหว่างทำที่นำมารับรู้เป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ก่อนยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 เพิ่มเติม (ปรับปรุงครั้งที่ 3) โดยถือเป็นรายได้จำนวน 8,358,793.48 บาท อันเป็นการคำนวณด้วยวิธีบันทึกตามส่วนของงานที่ทำเสร็จ (PERCENTAGE OF COMPLETIONCONTRACT METHOD) ต่อมาโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มเติม (ปรับปรุงครั้งที่ 3) โดยแสดงว่าโจทก์มีรายได้ที่บันทึกไว้ในระบบเปอร์เซ็นทิจ (percentage)จำนวน 2,818,580.42 บาท ซึ่งยอดดังกล่าวจะรวมยอดเงินที่โจทก์ทำงานไปแล้วแต่ไม่ได้รับเงินจากผู้ว่าจ้างเป็นเงิน1,203,440.90 บาท ดังนั้น โจทก์จึงได้ทำการปรับปรุงใหม่ในระบบเปอร์เซ็นทิจ (percentage) เมื่อคำนวณใหม่หลังการปรับปรุงปรากฏว่าโจทก์มีรายได้ที่จะต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับงานระหว่างทำจำนวน 10,027,107.40 บาท ยอดตัวเลขดังกล่าวโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพิ่มเติม (ปรับปรุงครั้งที่ 3)ต่อเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 2 แล้ว ปรากฏตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50)ฉบับที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 57 ถึง 63 แบบ ภ.ง.ด.50ฉบับที่ 2 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 70 ถึง 72 แบบ ภ.ง.ด.50ฉบับที่ 3 เอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 73 ถึง 75 ดังนั้น โจทก์และจำเลยทั้งสองจึงแถลงร่วมกันว่า เมื่อข้อเท็จจริงตรงกันดังกล่าวแล้วคงมีปัญหาเฉพาะวิธีการรับรู้รายได้และรายจ่ายเงินค่าจ้างและเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับล่วงหน้ามาแล้วจำนวน 12,735,817.50 บาท นั้นว่าวิธีการคำนวณของโจทก์หรือวิธีการคำนวณของจำเลยทั้งสองเป็นวิธีการที่ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย หากเป็นไปตามความเข้าใจของโจทก์ ย่อมแสดงว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายรับในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ต่ำไปจำนวน 2,707,215.10 บาทแต่หากวิธีการคำนวณแบบของจำเลยทั้งสองถูกต้อง ย่อมแสดงว่าโจทก์แจ้งรายรับจำนวนดังกล่าวขาดไป
คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่าโจทก์แจ้งรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ต่ำไปจำนวน2,707,215.10 บาท หรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติว่า “การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นและให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น” และคำว่า “เกณฑ์สิทธิ” คือ เกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายโดยการนำรายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นหรือเป็นของรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็ให้ถือเป็นรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ทั้งนี้ โดยไม่คำนึงว่าจะได้รับเงินสดหรือจ่ายเงินสดออกไปแล้วหรือไม่ ดังนั้น รายได้และรายจ่ายเมื่อถึงกำหนดชำระแล้ว หากยังไม่ได้รับหรือจ่ายเงินจะถือเป็นรายได้ค้างรับหรือรายจ่ายค้างจ่ายและต้องนำไปรวมคำนวณกำไรสุทธิด้วย ในทำนองเดียวกันหากรายได้ใดได้รับล่วงหน้าหรือรายจ่ายใดได้จ่ายล่วงหน้าเป็นค่าสินค้าหรือค่าบริการโดยที่ยังไม่ได้รับประโยชน์จากสินค้าหรือบริการนั้นก็ยังไม่ถือเป็นรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่รับและจ่ายจึงไม่ต้องนำรายได้รับล่วงหน้าหรือรายจ่ายล่วงหน้าดังกล่าวไปรวมคำนวณกำไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 กำหนดให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลคำนวณรายได้และรายจ่ายโดยใช้เกณฑ์สิทธิเมื่อไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าโจทก์ได้ขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิและวิธีการทางบัญชีเพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายดังกล่าว จึงต้องฟังว่าโจทก์ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายและตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลข้อ 2 ระบุว่า”การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลให้ใช้เกณฑ์สิทธิโดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น….”และข้อ 4.4 ระบุว่า “การคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งประกอบกิจการก่อสร้างให้ใช้เกณฑ์สิทธิตามข้อ 2 โดยบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นต้องนำรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น”ตามคำสั่งดังกล่าว หมายความว่าการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ให้ถือว่ารายได้และรายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็ให้ถือว่าเป็นรายได้และรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และงานที่ทำเสร็จในรอบระยะเวลาบัญชีใดแม้จะยังไม่ได้รับเงินก็ต้องนำเอางานที่ทำเสร็จนั้นมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นด้วยสำหรับเงินจำนวน 2,707,215.10 บาท เป็นเงินที่ผู้ว่าจ้างจ่ายให้โจทก์ล่วงหน้าโดยจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 รายได้รับล่วงหน้าดังกล่าว เมื่อโจทก์ยังมิได้มีผลงานให้แก่ผู้ว่าจ้างแม้โจทก์จะรับเงินล่วงหน้ามาแล้วในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ก็ยังไม่ถือเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532เมื่อข้อเท็จจริงปรากฏตามที่คู่ความแถลงรับกันว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้รับค่าจ้างและค่าจ้างรับล่วงหน้าจำนวน 12,735,817.50 บาท และโจทก์ได้นำมาคำนวณเป็นรายได้ตามส่วนของงานที่ทำเสร็จในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 แล้วคงเหลือค่าจ้างล่วงหน้าที่โจทก์รับมาแล้วแต่โจทก์ยังมิได้มีผลงานให้แก่ผู้ว่าจ้างอยู่อีกจำนวน 2,707,215.10 บาท การรับรู้รายได้ของโจทก์เป็นการปฏิบัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 แล้ว ดังนั้น โจทก์จึงไม่ต้องนำค่าจ้างรับล่วงหน้าจำนวน 2,707,215.10 บาท มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 เป็นผลให้โจทก์มิได้แจ้งรายได้ต่ำไปจำนวน 2,707,215.10 บาท ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
ที่จำเลยทั้งสองอุทธรณ์ว่า ศาลไม่มีอำนาจและไม่มีเหตุลดหรืองดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น เห็นว่า แม้ตามประมวลรัษฎากรจะให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรวางระเบียบในการงดหรือลดเบี้ยปรับได้ ระเบียบดังกล่าวก็เป็นเพียงข้อกำหนดที่ให้เจ้าพนักงานประเมินยึดถือปฏิบัติตามเท่านั้น หาได้มีบทกฎหมายใดให้ศาลจำต้องถือตามไม่ ดังนั้น หากศาลเห็นว่าผู้ถูกประเมินให้เสียภาษีมีเหตุสมควรตามกฎหมายที่จะไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเสียเบี้ยปรับน้อยลง ศาลย่อมมีอำนาจที่ลดหรืองดเบี้ยปรับนั้นได้แต่ที่ศาลภาษีอากรกลางงดเบี้ยปรับให้โจทก์ทั้งหมดนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย คงให้เพิกถอนเฉพาะเบี้ยปรับในส่วนของการบันทึกรายได้ต่ำไปจำนวน 2,707,215.10 บาท อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสองฟังขึ้นบางส่วน”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 2010060/2/100047ลงวันที่ 28 กรกฎาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 147/2542/สภ.1(กม.4) ลงวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2542 เฉพาะรายการบันทึกรายได้ไว้ต่ำไปจำนวน 2,707,215.10 บาท พร้อมเบี้ยปรับ นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
