แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ กำหนดให้โจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศเสียภาษีตามที่บัญญัติไว้ในส่วน 3ของหมวด 3 เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศนั้น หมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่ได้รับตามความเป็นจริงในกรณีที่โจทก์ไม่นำส่งงบกำไรขาดทุนทำให้ไม่สามารถคำนวณหากำไรสุทธิได้ ก็ไม่มีบทกฎหมายใดให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณกำไรสุทธิของโจทก์ทั้งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ วรรคสอง ได้บัญญัติทางแก้สำหรับกรณีไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 76 ทวิ วรรคแรกไว้แล้ว โดยให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1)มาใช้บังคับ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการให้บริการในการติดตั้งเครื่องจักรที่บริษัท ป.น. มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินได้ที่โจทก์ได้รับจากการติดตั้งเครื่องจักรให้แก่บริษัท ป.ท. โดยไม่ปรากฏรายละเอียดอันจะเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ จึงไม่ชอบ
เงินค่าภาษีเงินได้ที่บริษัท ป.ท. รับจะออกแทนให้โจทก์นั้นเมื่อบริษัท ป.ท. ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์ จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 การที่จำเลยนำค่าภาษีเงินได้ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษี จึงไม่ชอบ
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ได้ประเมินให้จำเลยชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเนื่องจากโจทก์มีกำไรจากการประกอบธุรกิจในประเทศไทย และโจทก์ต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย รวมทั้งเงินเพิ่มจำนวน ๖ ฉบับ เป็นเงินทั้งสิ้น ๑๓,๑๙๒,๘๕๔.๙๓ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีและเงินเพิ่มลดลงคงเหลือจำนวน๖,๓๗๙,๕๐๖.๕๖ บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะการที่โจทก์ขายเครื่องจักรและอุปกรณ์แก่บริษัทปูนซีเมนต์ไทย จำกัด บริษัทดังกล่าวได้กำหนดให้โจทก์ให้การช่วยเหลือดูแลเกี่ยวกับการติดตั้ง การเดินเครื่องและการทดสอบคุณภาพให้ด้วย โจทก์ไม่ได้เป็นผู้ดำเนินการก่อสร้าง ติดตั้งหรือประกอบเครื่องจักรและอุปกรณ์ โจทก์เพียงแต่ส่งพนักงานมาช่วยเหลือดูแลเท่านั้น โจทก์ไม่ได้เข้ามาดำเนินการตามโครงการก่อสร้าง ติดตั้งหรือประกอบหรือโครงการอื่นทำนองเดียวกัน อันจะถือว่าโจทก์มีสภาพประกอบการถาวรในประเทศไทยตามข้อ ๕ วรรค ๔ ก. ของอนุสัญญาระหว่างประเทศไทยกับประเทศเดนมารก์เพื่อเว้นการเก็บภาษีซ้อนโจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามมาตรา ๗๖ ทวิ และมาตรา ๗๐ ทวิ และการที่โจทก์ไม่สามารถนำงบกำไรขาดทุนและเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องมาส่งมอบให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบนั้น ก็เป็นกรณีที่โจทก์ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิ เข้าข่ายตามมาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสองซึ่งให้นำบทบัญญัติมาตรา ๗๑(๑) มาใช้บังคับโดยอนุโลม การที่เจ้าพนักงานประเมินนำเอาอัตราส่วนกำไรสุทธิของค่าบริการทางเทคนิคที่โจทก์ได้รับจากที่อื่นมาเทียบเคียงหากำไรสุทธิจากเงินค่าช่วยเหลือดูแลการติดตั้งเครื่องจักรที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นวิธีการประเมินภาษีที่ฝ่าฝืนกฎหมาย นอกจากนี้การที่เจ้าพนักงานประเมินนำข้อผูกพันตามสัญญาที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เป็นผู้รับภาระภาษีแทนโจทก์ มารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นเป็นการไม่ถูกต้อง เพราะบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังไม่ได้ชำระภาษีแทนโจทก์ เงินค่าช่วยเหลือดูแลในการติดตั้งเครื่องจักรไม่ใช่เงินกำไรหรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากเงินกำไร จึงไม่เข้าข่ายต้องเสียภาษีตามมาตรา ๗๐ ทวิขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า การให้บริการควบคุมการติดตั้งและเดินเครื่องจักรเข้าลักษณะเป็นการดำเนินการตามโครงการ อันถือได้ว่าโจทก์มีสภาพประกอบการถาวรในประเทศไทย เงินของโจทก์จึงต้องเสียภาษีเงินได้ในประเทศไทยแต่โจทก์มิได้ทำงบกำไรขาดทุนไว้เจ้าพนักงานประเมินจึงเปรียบเทียบกับงบกำไรขาดทุนแสดงผลการดำเนินงาในสัญญาที่โจทก์ทำกับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ซึ่งแสดงว่าโจทก์มีกำไรสุทธิต่อรายรับเท่ากับ ๒๑.๘๗ เปอร์เซ็นต์ และใช้อัตรากำไรดังกล่าวคำนวณหากำไรสุทธิในคดีนี้ และถือได้ว่าเป็นพยานหลักฐานเพียงพอที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินตามมาตรา ๒๔ แห่งประมวลรัษฎากรได้ ไม่จำต้องประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑(๑) เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้โจทก์ตามสัญญาเข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามมาตรา ๔๐(๒) จึงต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษี เมื่อโจทก์มีสภาพประกอบการถาวรในประเทศไทยจึงต้องเสียภาษีจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยตามมาตรา๗๐ ทวิ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้โจทก์เสียภาษีเงินจากการประเมินตามมาตรา ๗๑(๑) และตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๐ ทวิ โดยประเมินตามวิธีคำนวณกำไรย้อนกลับ กับเงินเพิ่มตามมาตรา ๒๖ให้โจทก์เสียในอัตราร้อยละ ๓๐ ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย คำขอนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อกฎหมายว่า ในปัญหาที่ว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อัตรากำไรสุทธิ ๒๑.๘๗ เปอร์เซ็นต์ของโจทก์ที่ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด มาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิสำหรับเงินที่โจทก์ได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ได้หรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏจากพยานหลักฐานโจทก์จำเลยว่า จำนวนเครื่องจักร กำลังของเครื่องจักรตลอดจนสถานที่ติดตั้งในโครงการของบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัดมากหรือน้อยใกล้เคียงกับของบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด เพียงใด ซึ่งรายละเอียดในเรื่องเหล่านี้ ย่อมเป็นเครื่องบ่งชี้ถึงรายรับและรายจ่ายของโจทก์อันจะมีผลถึงการคำนวณหากำไรสุทธิ ดังนั้น จึงไม่สามารถที่จะเอากำไรสุทธิที่โจทก์ได้รับจากการทำสัญญากับบริษัทปูนซิเมนต์นครหลวง จำกัด ในอัตรา ๒๑.๘๗ เปอร์เซ็นต์ มาเป็นหลักเกณฑ์ในการหากำไรสุทธิในคดีนี้ได้ อีกประการหนึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๖ ทวิ ซึ่งกำหนดให้นิติบุคคลเยี่ยงโจทก์เสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วน ๓ ของหมวด ๓ เรื่องภาษีเงินได้ในส่วนที่เก็บจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรในประเทศไทยซึ่งย่อมหมายความถึงจำนวนเงินได้หรือผลกำไรที่โจทก์ได้รับตามความเป็นจริง ไม่มีบทบัญญัติใดที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินใช้อัตรากำไรสุทธิของนิติบุคคลอื่นมาเป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ได้ ตรงกันข้ามในมาตรา ๗๖ ทวิ วรรคสองนั้นเอง เป็นบทบัญญัติที่เป็นทางแก้สำหรับในกรณีที่ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิได้ตามวรรคแรก โดยกฎหมายให้นำบทบัญญัติว่าด้วยการประเมินภาษีตามมาตรา ๗๑(๑) มาใช้บังคับกล่าวโดยสรุปคือ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ ๕ ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เป็นบทบัญญัติที่กำหนดไว้ชัดแจ้งแล้ว เช่นนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยใช้อัตรากำไรสุทธิ ๒๑.๘๗ เปอร์เซ็นต์ มาใช้เป็นหลักเกณฑ์ในการคำนวณหากำไรสุทธิของโจทก์ในคดีนี้ จึงเป็นการไม่ชอบส่วนปัญหาที่ว่า เงินค่าภาษีที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด รับจะออกแทนให้โจทก์ตามสัญญาจะต้องนำมารวมคำนวณเป็นเงินได้เพื่อเสียภาษีเสียทีเดียวหรือไม่ เห็นว่า เงินที่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัดจะออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของโจทก์นั้น ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าโจทก์มีกำไรสุทธิเท่าใด จะต้องเสียภาษีเงินได้เท่าใด และภาษีเงินไดที่โจทก์จะต้องเสียจำนวนนี้ เมื่อบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ออกให้แทน โจทก์จึงชอบที่จะนำมารวมกับรายได้อันแท้จริงของโจทก์แต่ข้อเท็จจริงในคดีนี้บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ยังมิได้ออกเงินค่าภาษีให้โจทก์แต่อย่างใด จึงถือไม่ได้ว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๙ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินนำค่าภาษีที่โจทก์จะได้รับจากบริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด มาคำนวณเป็นเงินได้เพื่อให้โจทก์เสียภาษีนั้นจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้นชอบแล้วอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ
พิพากษายืน.
