แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
สัญญาชาร์เตอร์เรือหรือจ้างเหมามี 3 ประเภท ได้แก่หนึ่งการจ้างแบบรายเที่ยว (Voyage Charter) สองได้แก่การเหมาแบบมีกำหนดระยะเวลา (Time Charter) โดยมีกำหนดเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุด และสามสัญญาเช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter) ซึ่งไม่มีคนประจำเรือ กรณีสัญญา Voyage Charter และ Time Charter มีผู้เกี่ยวข้องหลักคือเจ้าของเรือหรือ Owner และคู่สัญญาอีกฝ่ายเรียกว่า Charterer เจ้าของเรือเป็นผู้ประกอบกิจการขนส่ง โดย Charterer จะนำสินค้ามามอบให้เจ้าของเรือ แล้วเจ้าของเรือนำสินค้าไปส่งปลายทาง นายเรือและลูกเรือเป็นลูกจ้างของเจ้าของเรือ อำนาจในการสั่งการและสิทธิครอบครองเรือยังอยู่กับเจ้าของเรือ เจ้าของเรือต้องรับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการประกอบกิจการขนของทางทะเลด้วยจึงเป็นที่มาของกฎหมายใช้คำว่าจ้างเหมาระวางบรรทุก ผู้ว่าจ้างหรือ Charterer เป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายน้ำมันเชื้อเพลิงในการเดินเรือ เหตุผลเป็นเพราะผู้ว่าจ้างสามารถสั่งเรือให้ไปที่ใดก็ได้ เจ้าของเรือไม่อาจคิดค่าน้ำมันไว้ล่วงหน้าได้ ในกรณีที่เรือไปโดนกับเรือลำอื่นหรือไปสร้างความเสียหายแก่ทรัพย์สินของบุคคลอื่นเจ้าของเรือต้องรับผิดชอบ ส่วนสัญญาเช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter) เจ้าของเรือส่งมอบเรือเปล่าให้แก่ผู้เช่า ผู้เช่ามีหน้าที่จัดหานายเรือและลูกเรือเอง และสัญญาชาร์เตอร์ซึ่งเป็นที่มาของข้อพิพาทภาษีคดีนี้ เป็นสัญญาใช้ประโยชน์จากเรืออันเป็นสัญญาขนส่ง มิใช่สัญญาเช่าเรือเดินทะเล
ในส่วน พ.ร.บ.การรับขนของทางทะเล พ.ศ.2534 นั้น มีมาตรา 4 บัญญัติว่า “พระราชบัญญัตินี้ให้ใช้บังคับแก่การขนส่งทางทะเลจากที่แห่งหนึ่งในราชอาณาจักรไปยังที่อีกแห่งหนึ่งนอกราชอาณาจักรหรือจากที่แห่งหนึ่งนอกราชอาณาจักรมายังที่อีกแห่งหนึ่งในราชอาณาจักร…” ดังนั้น เมื่อการขนส่งโดยเรือ 3 ลำ ดังกล่าวไม่ได้ขนสินค้าออกจากราชอาณาจักร หรือขนเข้ามาในราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับของ พ.ร.บ.การรับขนของทางทะเลฯ ในการตีความสัญญานั้น ต้องตีความไปตามความประสงค์ในทางสุจริต โดยพิเคราะห์ถึงปกติประเพณีด้วย ตาม ป.พ.พ. มาตรา 368 และคดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างก็อ้างประเพณีในการขนส่งระหว่างประเทศและในการนำสืบข้อเท็จจริงเกี่ยวกับประเพณีดังกล่าว ในประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศทางทะเล ถือว่าการที่เจ้าของเรือทำสัญญา Time Charter Party กับ Charterer นั้น เจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่ง ดังนั้น การที่โจทก์ทำสัญญา Time Charter Party 3 ฉบับ ดังกล่าวก็มีเหตุผลแสดงให้เห็นว่าโจทก์และคู่สัญญามีเจตนาทำสัญญาให้เป็นไปตามประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศดังกล่าวซึ่งถือว่าโจทก์เจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่งตามข้อสัญญา Time Charter Party และตามประเพณีการค้าการขนส่งระหว่างประเทศก็ล้วนถือได้ว่าโจทก์ตกลงทำสัญญา Time Charter Party กับ Charterer โดยโจทก์เป็นผู้ขนส่ง การประกอบการของโจทก์ในส่วนที่มีการทำสัญญา Time Charter Party กับ Charterer 3 ฉบับ สำหรับเรือ 3 ลำ ของโจทก์เป็นการประกอบการขนส่งระหว่างประเทศมิใช่การเช่าทรัพย์
การประกอบการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศของโจทก์ตามสัญญา Time Charter Party 3 ฉบับ นี้ ไม่มีการขนส่งจากในราชอาณาจักรไปยังนอกราชอาณาจักรและไม่มีการขนส่งจากนอกราชอาณาจักรมายังในราชอาณาจักร แม้จะมีการทำสัญญาในราชอาณาจักรหรือมีค่าใช้จ่ายบางส่วนเกิดขึ้นในราชอาณาจักรก็ตาม แต่การทำสัญญาและค่าใช้จ่ายบางส่วนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนการกระทำที่เป็นการขนส่ง จึงไม่เป็นการประกอบการในราชอาณาจักร แต่เป็นการประกอบการนอกราชอาณาจักร ไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการขนส่งระหว่างประเทศตามความหมายแห่ง ป.รัษฎากร มาตรา 80/1 (3) ที่จะได้รับประโยชน์ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เพราะเมื่อการประกอบกิจการของโจทก์มิใช่การประกอบกิจการในราชอาณาจักรก็ย่อมไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 77/2 แต่ก็มีผลให้ต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และจำเลยต้องคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ตามฟ้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-00061 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 เลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-005-00062 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 และเลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-00063 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/434/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/435/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 และเลขที่ สภ.1 (อธ.2)/436/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 ให้งดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับสำหรับเดือนภาษีตุลาคม เดือนพฤศจิกายน และเดือนธันวาคม 2553 ทั้งหมด กับให้จำเลยชดใช้เงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว 7,805,836.87 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าวคืนแก่โจทก์โดยดอกเบี้ยคำนวณนับแต่วันที่โจทก์ชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-005-0061 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 เลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-005-0062 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 และเลขที่ ภ.พ.73.1-01002080-25540616-005-0063 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2554 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/434/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 เลขที่ สภ.1 (อธ.2)/435/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 และเลขที่ สภ.1 (อธ.2)/436/2557 ลงวันที่ 18 พฤศจิกายน 2557 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับรายได้ของโจทก์ตามสัญญาว่าจ้างขนส่งสินค้าทางทะเล ให้จำเลยคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่มและเบี้ยปรับจำนวน 5,539,037.53 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 12 มีนาคม 2558 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 20,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มขอคืนภาษีเป็นเงินสดสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2553 จำนวน 181,093 บาท เดือนภาษีพฤศจิกายน 2553 เป็นเงิน 178,636.94 บาท และเดือนภาษีธันวาคม 2553 เป็นเงิน 236,324.30 บาท เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยตรวจพบว่า โจทก์เป็นเจ้าของเรือเดินทะเลชื่อ เซนน่า 1 เซนน่า 2 และเซนน่า 3 โจทก์นำเรือเซนน่า 1 และเซนน่า 3 ไปทำสัญญากับบริษัทแดลิม คอร์ปอเรชั่น ซึ่งตั้งอยู่ที่สาธารณรัฐเกาหลี และนำเรือเซนน่า 2 ไปทำสัญญากับบริษัทนิปปอนแก๊สไลน์ จำกัด ซึ่งตั้งอยู่ที่ประเทศญี่ปุ่น โดยทำสัญญามีกำหนดระยะเวลา (Time Charter) โจทก์เห็นว่า โจทก์มีรายรับจากการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศโดยเรือเดินทะเลที่กระทำโดยผู้ประกอบการที่เป็นนิติบุคคล ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 80/1 (3) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่า สำเนาใบแจ้งหนี้/สำเนาใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกเพื่อเรียกเก็บเงินผู้ใช้บริการระบุเพียงว่า ค่า Time Charter โดยไม่มีรายละเอียดของปริมาณหรือน้ำหนักของสินค้าและระยะทางที่ขนส่ง เจ้าพนักงานประเมินจึงถือว่ารายได้ดังกล่าวมิใช่ค่าระวางการขนส่ง แต่เป็นรายได้จากการให้เช่าทรัพย์สินโดยมีการทำสัญญาในราชอาณาจักรเข้าลักษณะเป็นการให้บริการซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 รวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้ว ตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร จากการตรวจสอบภาษีสำหรับเดือนภาษีตุลาคมถึงเดือนธันวาคม 2553 พบว่าโจทก์มีรายจ่ายเกี่ยวกับเรือที่ให้เช่าที่เกิดขึ้นในประเทศไทย โดยโจทก์นำภาษีซื้อดังกล่าวมาใช้เครดิตภาษี เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ต้องชำระภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม สำหรับเดือนภาษีตุลาคม เดือนพฤศจิกายน และเดือนธันวาคม 2553 เป็นเงิน 2,126,944.84 บาท 4,806,536.57 บาท และ 1,916,868.62 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ยกอุทธรณ์แต่กรณีมีเหตุอันควรผ่อนผัน จึงลดเบี้ยปรับ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่จำเลยแล้ว โจทก์จึงมาฟ้องคดีนี้ขอให้เพิกถอนการประเมิน และให้คืนภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มที่ได้ชำระแก่จำเลย พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าวนับแต่วันที่ชำระแก่จำเลย ในระหว่างระยะเวลาตามสัญญา Time Charter Party ไม่มีการขนส่งโดยเรือทั้งสามลำของโจทก์จากในราชอาณาจักรออกไปนอกราชอาณาจักรหรือขนส่งจากนอกราชอาณาจักรเข้ามาในราชอาณาจักร
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้ว กรมสรรพากรจำเลยเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือการให้บริการ โดยผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องยื่นแบบพร้อมชำระภาษีเป็นรายเดือนทุกเดือนภาษีภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป มาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 10 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการประกอบกิจการ (1) การขายสินค้า (2) การให้บริการ และ (3) การนำเข้า อัตราภาษีดังกล่าวให้ลดลงได้ตามพระราชกฤษฎีกา แต่ต้องกำหนดอัตราภาษีให้เป็นอัตราเดียวกันสำหรับการขายสินค้า การให้บริการ และการนำเข้าทุกกรณี ซึ่งมีการลดอัตราภาษีเหลือร้อยละ 7 รวมภาษีส่วนท้องถิ่นแล้ว สำหรับการประกอบกิจการหลายกรณีที่รัฐบาลมีนโยบายส่งเสริมให้ได้คืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้ถูกหักเป็นภาษีมูลค่าเพิ่มนำส่งกรมสรรพากรแล้ว ให้มีสิทธิได้รับคืนโดยใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดไว้และตาม (3) การให้บริการขนส่งระหว่างประเทศโดยทางอากาศยานหรือเรือเดินทะเลที่กระทำโดยผู้ประกอบการซึ่งเป็นนิติบุคคลก็ได้รับสิทธินี้ สำหรับปัญหาว่าการประกอบกิจการของโจทก์ในส่วนที่ทำสัญญา Time Charter Party เรือ 3 ลำ กับ Charterer โดยได้รับค่าตอบแทนจาก Charterer นั้น ไม่ใช่การประกอบการขนส่งระหว่างประเทศ จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราร้อยละ 7 รวมภาษีท้องถิ่นแล้ว ตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ หรือเป็นการขนส่งระหว่างประเทศให้ใช้อัตราร้อยละ 0 ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการโดยโจทก์และจำเลยต่างตีความสัญญา Time CharterParty ที่โจทก์ทำกับ Charterer แตกต่างกันเนื่องจากโจทก์ถือว่าสัญญาดังกล่าวตามประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศถือว่าโจทก์ในฐานะเจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่ง แต่จำเลยเห็นว่าโจทก์ส่งมอบการครอบครองเรือให้ Charterer Charterer จึงเป็นผู้ขนส่งและโจทก์เป็นเพียงผู้ให้เช่าเท่านั้น ปัญหานี้ในเบื้องต้นเห็นว่า ในส่วนพระราชบัญญัติการรับขนของทางทะเล พ.ศ.2534 นั้น มีมาตรา 4 บัญญัติว่า “พระราชบัญญัตินี้ให้ใช้บังคับแก่การขนส่งทางทะเลจากที่แห่งหนึ่งในราชอาณาจักรไปยังที่อีกแห่งหนึ่งนอกราชอาณาจักรหรือจากที่แห่งหนึ่งนอกราชอาณาจักรมายังที่อีกแห่งหนึ่งในราชอาณาจักร…” ดังนั้น เมื่อการขนส่งโดยเรือ 3 ลำ ดังกล่าวไม่ได้ขนสินค้าออกจากราชอาณาจักร หรือขนเข้ามาในราชอาณาจักร จึงไม่อยู่ในบังคับของพระราชบัญญัติการรับขนของทางทะเล พ.ศ.2534 อย่างไรก็ตามในการตีความสัญญานั้น ต้องตีความไปตามความประสงค์ในทางสุจริต โดยพิเคราะห์ถึงปกติประเพณีด้วย ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 368 และคดีนี้ทั้งโจทก์และจำเลยต่างก็อ้างประเพณีในการขนส่งระหว่างประเทศและในการนำสืบข้อเท็จจริงเกี่ยวกับประเพณีดังกล่าว โจทก์มีนายไมตรี เจ้าหน้าที่ฝ่ายปฏิบัติการเรือของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า พยานจบการศึกษาด้านการเดินเรือจากศูนย์ฝึกพาณิชย์นาวี โดยมีหลักสูตรการเรียน 5 ปี เป็นสถาบันการศึกษาภายใต้การควบคุมของกรมเจ้าท่า กระทรวงคมนาคม เมื่อจบการศึกษาแล้วพยานทำงานในเรือเดินทะเลตั้งแต่ปี 2536 และสอบได้ประกาศนียบัตรอนุญาตเป็นนายเรือชั้นหนึ่ง (Master Mariner) โจทก์เป็นผู้ขนส่งผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียม โดยมีสัญญาจ้างขนส่งแบบรายเที่ยว (Voyage Charter) สัญญาจ้างขนส่งแบบมีกำหนดระยะเวลา (Time Charter Party) ซึ่งไม่ใช่การให้เช่าเรือเดินทะเลไม่ใช่สัญญาเช่าตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่มีลักษณะเป็นสัญญาบริการรับขนส่งสินค้าทางทะเลตามกฎหมายว่าด้วยพาณิชย์นาวี เป็นการชาร์เตอร์เรือ ซึ่งมี 3 ประเภท ได้แก่ประเภทที่ 1 การจ้างเหมาแบบรายเที่ยว (Voyage Charter) ซึ่งเป็นสัญญาชาร์เตอร์เรือเดินทะเลประเภทจ้างเหมาระวางบรรทุก โดยเจ้าของเรือจะเป็นผู้รับผิดชอบในส่วนของการเดินเรือ การจัดหานายเรือและลูกเรือ น้ำมันเชื้อเพลิงและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องกับการเดินเรือ ส่วนคู่สัญญาหรือ Charterer จะเป็นผู้รับผิดชอบบริหารการจัดส่งสินค้าที่จะทำการขนส่งเช่นจัดหาวิธีการขนถ่ายสินค้า ติดต่อประสานงานกับผู้รับสินค้าและผู้รับตราส่ง โดยเจ้าของเรือมีหน้าที่ออกใบตราส่ง ดังนั้น เจ้าของเรือจึงเป็นผู้ขนส่ง (Carrier) ซึ่งมีหน้าที่และความรับผิดชอบตามกฎหมายต้องรับผิดชดใช้ค่าเสียหายแก่เจ้าของสินค้ากรณีสูญหาย ได้รับความเสียหาย หรือส่งมอบล่าช้ากว่ากำหนด และนายเรือซึ่งเป็นลูกจ้างของเจ้าของเรือจะเป็นผู้ลงนามในใบตราส่ง กรณีเกิดอุบัติเหตุเรือที่ขนส่งไปโดนกับเรือลำอื่น หรือไปก่อความเสียหายแก่บุคคลภายนอก เจ้าของเรือจะต้องรับผิดชดใช้ค่าเสียหายเนื่องจากเจ้าของเรือยังเป็นผู้ครอบครองเรือ และควบคุมการเดินเรือ เจ้าของเรือหรือนายเรือมีสิทธิปฏิเสธการขนส่งสินค้าไปท่าที่ผู้ว่าจ้างกำหนดหากเห็นว่าอาจเกิดอันตรายต่อเรือและลูกเรือ เจ้าของเรือจะเรียกเก็บค่าขนส่งจาก Charterer ค่าจ้างดังกล่าวหมายความตลอดถึงค่าตอบแทนนายเรือและลูกเรือ ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าบำรุงรักษาและค่าจัดการเรือ เป็นต้น ค่าใช้จ่ายในการขนส่งภายใต้สัญญานี้แบ่งออกเป็นต้นทุนคงที่ เช่นค่าจ้างนายเรือและลูกเรือ ค่าบำรุงรักษาเรือ และต้นทุนผันแปร เช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ซึ่งผันแปรตามระยะทางและปริมาณสินค้าที่ขนส่ง ประเภทที่ 2 สัญญาชาร์เตอร์เรือแบบมีกำหนดระยะเวลา (Time Charter Party) เป็นสัญญาชาร์เตอร์ลักษณะว่าจ้างขนส่งโดยฝ่ายเจ้าของเรือจะเป็นผู้รับผิดชอบด้านการเดินเรือ รวมทั้งค่าจ้างและค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ของลูกเรือ เจ้าของเรือมีหน้าที่ออกใบตราส่งสำหรับการขนส่งสินค้า และหาก Charterer เป็นผู้ลงนามในใบตราส่งก็ต้องเป็นการลงนามแทนนายเรือ และต้องได้รับความยินยอมจากนายเรือก่อน ทั้งนี้ Charterer จะให้เจ้าของเรือขนส่งสินค้าที่ท่าเรือใดภายในขอบเขตที่กำหนดไว้ตามสัญญากี่เที่ยวก็ได้ตราบเท่าที่อยู่ในระยะเวลาที่กำหนดในสัญญา และ Charterer ต้องรับผิดชอบในต้นทุนผันแปร เช่น น้ำมันเชื้อเพลิงค่าธรรมเนียมการใช้เรือ และค่าพนักงานนำร่องเป็นต้น กรณีเกิดความสูญหายหรือสินค้าเสียหาย และการส่งมอบสินค้าล่าช้า เจ้าของเรือยังคงเป็นผู้รับผิดชอบเช่นเดียวกับสัญญาชาร์เตอร์เรือรายเที่ยว (Voyage Charter) จึงถือว่าเจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่งตามกฎหมาย และประเภทที่ 3 สัญญาชาร์เตอร์แบบเรือเปล่า (Bareboat Charter Party) เป็นสัญญาเช่าทรัพย์สิน โดยเจ้าของเรือต้องส่งมอบการครอบครองเรือให้แก่ Charterer การดูแลรับผิดชอบเรื่องการเดินเรือ การจ้างนายเรือและลูกเรือ ค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เกี่ยวกับเรืออยู่ในความรับผิดชอบของ Charterer Charterer รับผิดชอบในความสูญหายและความเสียหายของสินค้า ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า พยานปากนี้เบิกความตามความรู้ที่ได้จากประสบการณ์ การศึกษาและการปฏิบัติ โดยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงที่ทนายจำเลยถามค้านให้เห็นเป็นอื่น ซึ่งคำเบิกความสอดคล้องกับแบบสัญญามาตรฐานสำหรับการชาร์เตอร์เรือตามประเพณีทางพาณิชย์นาวีทั่วไป โดยสัญญาชาร์เตอร์แบบรายเที่ยว (Voyage Charter) สัญญาชาร์เตอร์เรือแบบกำหนดระยะเวลา (Time Charter Party) และสัญญาชาร์เตอร์แบบเรือเปล่า (Bareboat Charter Party) โดยพยานเบิกความยืนยันว่าเป็นแบบมาตรฐานตามหลักประเพณีทางปฏิบัติธุรกิจการรับขนส่งสินค้าทางเรือที่ยอมรับกันทั่วไป สอดคล้องกับเอกสารทางวิชาการด้านพาณิชย์นาวีของทั้งประเทศไทยและต่างประเทศ คำเบิกความของพยานโจทก์ปากนี้จึงมีน้ำหนักน่าเชื่อถือ และโจทก์ยังมีนายจุฬา ซึ่งจบการศึกษาปริญญาเอกด้านกฎหมายพาณิชย์นาวี จากมหาวิทยาลัยเซาท์เทมตัน สหราชอาณาจักรบริเตนใหญ่และไอร์แลนด์เหนือ เคยเป็นนิติกรสำนักงานคณะกรรมการส่งเสริมพาณิชย์นาวี ทำหน้าที่ยกร่างกฎหมายเกี่ยวกับการขนส่งทางเรือ เคยเป็นอธิบดีกรมเจ้าท่า และขณะเบิกความเป็นอธิบดีกรมท่าอากาศยานเป็นพยานเบิกความว่า สัญญาชาร์เตอร์เรือหรือจ้างเหมามี 3 ประเภท ได้แก่ การจ้างเป็นรายเที่ยว (Voyage Charter), การเหมาแบบมีกำหนดระยะเวลา (Time Charter) โดยมีกำหนดเวลาเริ่มต้นและสิ้นสุด และสัญญาเช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter) ซึ่งไม่มีคนประจำเรือ กรณีสัญญา Voyage Charter และ Time Charter มีผู้เกี่ยวข้องหลักคือเจ้าของเรือหรือ Owner และคู่สัญญาอีกฝ่ายเรียกว่า Charterer เจ้าของเรือเป็นผู้ประกอบกิจการขนส่ง โดย Charterer จะนำสินค้ามามอบให้เจ้าของเรือ แล้วเจ้าของเรือนำสินค้าไปส่งปลายทาง นายเรือและลูกเรือเป็นลูกจ้างของเจ้าของเรือ อำนาจในการสั่งการและสิทธิครอบครองเรือยังอยู่กับเจ้าของเรือ เจ้าของเรือต้องรับผิดชอบค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ในการประกอบกิจการขนของทางทะเลด้วย จึงเป็นที่มาของกฎหมายใช้คำว่าจ้างเหมาระวางบรรทุก สำหรับสัญญาชาร์เตอร์แบบมีระยะเวลา (Time Charter) นายเรือและลูกเรือเป็นลูกจ้างของเจ้าของเรือ โดยมีอำนาจในการสั่งการและครอบครองเรือ แต่ผู้ว่าจ้างหรือ Charterer เป็นผู้ออกค่าใช้จ่ายน้ำมันเชื้อเพลิงในการเดินเรือ เหตุผลเป็นเพราะว่า Charterer สามารถสั่งเรือให้ไปที่ใดก็ได้ เจ้าของเรือไม่อาจคิดค่าน้ำมันไว้ล่วงหน้าได้ ส่วนสัญญาเช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter) เจ้าของเรือส่งมอบเรือเปล่าให้แก่ผู้เช่า ผู้เช่ามีหน้าที่จัดหานายเรือและลูกเรือเอง ดังนั้นสัญญาจ้างแบบรายเที่ยว (Voyage Charter) กับสัญญาการเหมาแบบมีระยะเวลา (Time Charter) เป็นสัญญาว่าจ้างขนส่งสินค้าทางทะเล ในกรณีที่เรือไปโดนกับเรือลำอื่นหรือไปสร้างความเสียหายแก่ทรัพย์สินของบุคคลอื่น เจ้าของเรือต้องรับผิดชอบ และพยานเบิกความความยืนยันว่าสัญญาชาร์เตอร์ซึ่งเป็นที่มาของข้อพิพาทภาษีคดีนี้ เป็นสัญญาใช้ประโยชน์จากเรืออันเป็นสัญญาขนส่ง มิใช่สัญญาเช่าเรือเดินทะเล ทั้งประเทศต่าง ๆ ก็ถือว่าสัญญา Time Charter Party เป็นสัญญาขนส่งสินค้าทางเรือ เห็นได้ว่า พยานปากนี้เป็นผู้ทรงคุณวุฒิหรือเป็นผู้เชี่ยวชาญเกี่ยวกับการพาณิชย์นาวี โดยโจทก์ขอให้ศาลภาษีอากรกลางหมายเรียกมาเป็นพยาน พยานเบิกความให้ความเห็นทางวิชาการประกอบการพิจารณาของศาล โดยไม่มีส่วนได้เสียกับโจทก์หรือจำเลยในคดีนี้ คำเบิกความจึงมีน้ำหนักน่าเชื่อถือ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่าพยานปากนี้เป็นข้าราชการ ขณะเบิกความไม่ได้เป็นอธิบดีกรมเจ้าท่าแล้ว โดยมารยาทแล้วการเบิกความเป็นปฏิปักษ์ต่อทางราชการนั้น ข้าราชการไม่พึงทำและเป็นเพียงความเห็นส่วนตัวของพยาน นั้น เห็นว่า ผู้ที่มาเป็นพยานศาลต้องเบิกความต่อศาลตามข้อเท็จจริงที่รู้เห็นหรือให้ความเห็นตามหลักวิชาการโดยต้องคำนึงถึงความถูกต้องเป็นสำคัญ และไม่ต้องคำนึงว่าจะเป็นปฏิปักษ์กับการจัดเก็บภาษีอากรของจำเลยหรือไม่ มิฉะนั้นแล้วการพิพากษาคดีของศาลจะไม่เป็นธรรม และพยานอาจถูกฟ้องร้องดำเนินคดีได้ ส่วนพยานหลักฐานของจำเลยนั้น มีนางแสงเพ็ชร นักตรวจสอบภาษีสำนักสรรพากรพื้นที่ 2 เป็นพยานเบิกความว่า จากการตรวจสำเนาใบแจ้งหนี้/ใบกำกับภาษีที่โจทก์ออกเพื่อเรียกเก็บเงินจากผู้ใช้บริการ ระบุเพียงว่า ค่า Time Charter โดยไม่มีรายละเอียดของน้ำหนักหรือปริมาณสินค้า และไม่มีระยะทางที่ขนส่ง โดยจำนวนเงินช่องค่าบริการที่เรียกเก็บเท่ากันทุกเดือน ข้อตกลงการลดหนี้ตามจำนวนวันในเดือนนั้น ๆ ไม่คำนึงถึงปริมาณสินค้าที่ขน น้ำหนักและจำนวนเที่ยวที่ขนแต่อย่างใด จึงถือว่าเป็นรายได้จากการให้เช่าเรือเดินทะเล โจทก์จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร อัตราภาษีร้อยละ 7 ของรายรับโดยรวมภาษีท้องถิ่นแล้ว และเป็นการให้เช่าทรัพย์สินในราชอาณาจักรแต่มิได้นำผลของการให้บริการไปใช้ในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามประเภทหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด ซึ่งให้ใช้อัตราภาษีร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (2) แต่อย่างใด เห็นว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามคำเบิกความของนางแสงเพ็ชรเป็นการประเมินจากการตรวจแบบการขอคืนภาษีมากกว่าการพิเคราะห์ตามสัญญาชาร์เตอร์เรือและการดำเนินธุรกิจของโจทก์กับคู่สัญญา ส่วนพยานจำเลยปากนางสาวนุชนาถ นักตรวจสอบภาษีชำนาญการเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เป็นพยานเบิกความว่า ตามประมวลรัษฎากรมิได้ให้ความหมายหรือคำนิยามของการให้เช่าทรัพย์สิน และการให้บริการขนส่งโดยเรือเดินทะเลไว้ พยานจึงพิจารณาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ลักษณะ 4 เช่าทรัพย์ และลักษณะ 8 รับขน ซึ่งเป็นเอกเทศสัญญา ข้อแตกต่างระหว่างการให้เช่าทรัพย์สินกับการรับขนคือผู้ให้เช่าต้องส่งมอบการครอบครองให้แก่ผู้เช่าได้ใช้หรือได้รับประโยชน์จากทรัพย์สินที่เช่าชั่วระยะเวลาอันมีจำกัด และผู้เช่าจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าเช่า ส่วนการขนส่งนั้นการครอบครองทรัพย์สินจะยังคงอยู่ที่เจ้าของทรัพย์สิน โดย Charterer ต้องจ่ายค่าตอบแทนเป็นค่าระวางหรือค่าพาหนะ เมื่อพิจารณาตามข้อสัญญาแล้ว โจทก์ได้ส่งมอบการครอบครองและการควบคุมตลอดจนอำนาจสั่งการในเรือแก่ Charterer แล้ว ตามจารีตประเพณีและหลักกฎหมายสากลว่าด้วยการรับขนของทางทะเลถือว่าสัญญาให้บริการดังกล่าว เป็นสัญญาเช่าประเภทหนึ่ง โดยเทียบเคียงกับคำพิพากษาฎีกาที่ 5597/2551 นั้น เห็นว่า คำเบิกความพยานปากนี้เบิกความลอย ๆ ไม่ได้อธิบายถึงสิทธิและหน้าที่ตามสัญญาชาร์เตอร์ระหว่างโจทก์กับคู่สัญญาแต่อย่างใด เมื่อพิเคราะห์ถึงสัญญาชาร์เตอร์เรือเซนน่า 1 เซนน่า 2 และเซนน่า 3 อันเป็นรูปแบบของสัญญามาตรฐานสากล ผู้ให้บริการขนส่งสินค้าทางเรือเดินทะเลระหว่างประเทศ มีรายรับจากค่าจ้างขนส่งผลิตภัณฑ์ปิโตรเลียม และพยานจำเลยปากนี้เป็นผู้ทำบันทึกเสนอเรื่องให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาซึ่งคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็วินิจฉัยยกอุทธรณ์โดยมีเหตุผลดังเช่นที่พยานปากนี้เบิกความ แต่พยานก็เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่าสัญญาพิพาทในคดีนี้ตรงกับสัญญาเช่าประเภทเสมือนหนึ่งผู้เช่าเป็นเจ้าของเรือ (Charter Party by Demise) ตามบทความเรื่องจารีตประเพณีและหลักกฎหมายสากลว่าด้วยการรับขนของทางทะเลของนายเกริก ทั้งที่ตามบทความนี้ก็ถือว่าสัญญา Time Chater Party เจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่งและสัญญาพิพาทก็เป็นสัญญาจ้างเหมาระวางบรรทุกมีกำหนดระยะเวลา (Time Charter Party) มิใช่สัญญาให้เช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter หรือ Charter Party by Demise) โดยตามสัญญาพิพาทนั้น หาก Charterer ไม่ชำระค่าระวางเจ้าของเรือมีสิทธิถอนเรือจากการขนส่งได้ เรือยังอยู่ในความควบคุมและครอบครองของโจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของเรือโดยอำนาจสั่งการเกี่ยวกับเรือยังคงเป็นของโจทก์ตลอดเวลา โดยมีนายเรือและลูกเรือครอบครองแทน หาได้มีลักษณะเป็นการส่งมอบเรือให้คู่สัญญาเบ็ดเสร็จเด็ดขาด นอกจากนี้เพื่อส่งเสริมกิจการพาณิชย์นาวีของเรือไทยให้สามารถแข่งขันกับต่างประเทศได้ มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 72) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข การยกเว้นภาษีเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล สำหรับเงินได้จากการขนส่งสินค้าทางทะเล โดยข้อ 2 (1) (ข) กรณีผู้ประกอบการขนส่งประเภทเรือจรที่ไม่มีกำหนดเวลาเดินทางแน่นอน หมายความถึง รายได้ตามสัญญารับขนของทางทะเล ทั้งการรับขนของทางทะเลประเภท Voyage Charter ซึ่งจะต้องมีการออกเอกสาร Charter Party หรือการรับขนของทางทะเลประเภท Time Charter ที่ผู้ประกอบการขนส่งเป็นผู้รับภาระค่าใช้จ่ายประจำในการบริหารเรือ การดูแลรักษาเรือ การประกันภัย การจัดหากัปตันเรือและลูกเรือ และการตรวจสภาพเรือ ทั้งนี้ไม่รวมถึงค่าใช้จ่ายผันแปรอันเนื่องมาจากการใช้เรือ เช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าใช้จ่ายในการเทียบท่า ค่านำร่อง ค่าขนถ่ายสินค้า ซึ่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ก็ยอมรับว่ารายได้จากการประกอบกิจการเป็นค่าระวางของเรือเดินทะเล หาใช่ค่าเช่าไม่ ประกอบกับนายอัควิทย์ นิติกรเชี่ยวชาญสำนักกฎหมาย กรมสรรพากร เบิกความตอบทนายโจทก์ถามค้านว่า ในแง่ภาษีเงินได้นิติบุคคล Time Charter Party ถือเป็นรายได้จากการขนส่งสินค้าระหว่างประเทศตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว และประกาศอธิบดีให้สิทธิเฉพาะการทำสัญญาขนส่งทางทะเลแบบ Voyage Charter และ Time Charter เท่านั้น ไม่รวมถึงแบบให้เช่าเรือเปล่า (Bareboat Charter) เจือสมกับพยานหลักฐานของโจทก์ พยานหลักฐานของโจทก์ จึงมีน้ำหนักให้รับฟังได้ดีกว่าพยานหลักฐานของจำเลยและเชื่อได้ว่าในประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศทางทะเล ถือว่าการที่เจ้าของเรือทำสัญญา Time Charter กับ Charterer นั้น เจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่ง ดังนั้น การที่โจทก์ทำสัญญา Time Charter Party 3 ฉบับ ดังกล่าว ก็มีเหตุผลแสดงให้เห็นว่าโจทก์และคู่สัญญามีเจตนาทำสัญญาให้เป็นไปตามประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศดังกล่าว ซึ่งถือว่าโจทก์เจ้าของเรือเป็นผู้ขนส่ง ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์ว่า กรณีนี้เทียบเคียงกับคำพิพากษาฎีกาที่ 5597/2551 นั้น เห็นว่า ตามคำพิพากษาฎีกาดังกล่าวเป็นกรณีผู้ประกอบการใช้รถจักรยานยนต์ให้บริการส่งเอกสารแตกต่างจากการประกอบการของโจทก์ในคดีนี้ และคดีดังกล่าวเป็นปัญหาว่าได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ณ) หรือไม่ จึงนำมาเทียบเคียงกับคดีนี้ไม่ได้ ส่วนที่จำเลยอุทธรณ์อีกว่าโจทก์คิดค่าตอบแทนจาก Charterer เป็นรายเดือนเท่ากันทุกเดือนโดยไม่คิดค่าตอบแทนตามระยะทางหรือความยากง่ายของการเดินเรือไปยังที่ต่าง ๆ นั้น เห็นว่า โจทก์สามารถคิดคำนวณรายจ่ายประจำที่ต้องใช้ในเรือแต่ละลำเป็นรายวันและรายเดือน แล้วบวกเพิ่มด้วยส่วนที่โจทก์ต้องการเป็นกำไรจากการประกอบการได้ ดังนั้น จึงไม่จำเป็นต้องคิดค่าตอบแทนตามระยะทางหรือความยากง่ายแต่อย่างใด เพราะไม่ว่าจะมีการขนส่งระยะทางเท่าใดก็ต้องใช้เวลาในการขนส่งซึ่งโจทก์คิดต้นทุนและกำไรตามระยะเวลาไว้หมดแล้ว ทั้งตามสัญญา Time Charter Party ข้อ 35 ก็ให้สิทธิโจทก์ปฏิเสธการเดินเรือไปยังพื้นที่อันตรายได้ และที่จำเลยอุทธรณ์อีกว่าสัญญา Time Charter Party 3 ฉบับ ไม่เหมือน สัญญา Time Charter Party มาตรฐานตามประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศนั้น เมื่อพิจารณาตามสัญญา Time Charter Party ข้อ 13 ที่ให้นายเรือซึ่งเป็นลูกจ้างโจทก์เป็นผู้ออกใบตราส่ง ก็แสดงว่านายเรือออกใบตราส่งในนามโจทก์ตามสัญญา Time Charter Party ไม่มีเหตุผลที่จะถือว่านายเรือของโจทก์ออกใบตราส่งแทน Charterer แต่อย่างใด และตามใบตราส่งก็มีผู้ลงนามในใบตราส่ง โดยระบุว่ากระทำในฐานะและแทนนายเรือของโจทก์ ไม่มีการระบุว่าออกใบตราส่งแทน Charterer ที่จะถือว่า Charterer เป็นผู้ขนส่งที่ออกใบตราส่งแต่อย่างใด นอกจากนี้ในส่วนความรับผิดของโจทก์ตามข้อสัญญาต่อท้ายสัญญา Time Charter Party ซึ่งถือเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาข้อ 79 ก็ระบุให้โจทก์ซึ่งเป็นเจ้าของเรือรับผิดต่อบุคคลที่สามในความสูญหาย เสียหายและการส่งมอบล่าช้า และในสัญญาต่อท้ายข้อ 60 ก็ระบุให้โจทก์รับผิดในกรณีสินค้าขาดไปเกินกว่าร้อยละ 5 ตามราคา FOB บวกค่าขนส่ง ซึ่งข้อสัญญาเกี่ยวกับความรับผิดดังกล่าวก็มีลักษณะเป็นความรับผิดของผู้ขนส่ง จึงเห็นได้ว่าในส่วนหน้าที่และความรับผิดของโจทก์ตามข้อสัญญาดังกล่าวก็แสดงให้เห็นว่า โจทก์อยู่ในฐานะเป็นผู้ขนส่ง ดังนั้น ตามข้อสัญญา Time Charter Party และตามประเพณีการขนส่งระหว่างประเทศก็ล้วนถือได้ว่าโจทก์ตกลงทำสัญญา Time Charter Party กับ Charterer โดยโจทก์เป็นผู้ขนส่ง การประกอบการของโจทก์ในส่วนที่มีการทำสัญญา Time Charter Party กับ Charterer 3 ฉบับ สำหรับเรือ 3 ลำ ของโจทก์เป็นการประกอบ การขนส่งระหว่างประเทศมิใช่การเช่าทรัพย์ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ และไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยปัญหาตามอุทธรณ์ข้ออื่นของจำเลยอีกต่อไป เพราะไม่ทำให้ผลคดีเปลี่ยนแปลง อย่างไรก็ตาม เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่า การประกอบการให้บริการขนส่งระหว่างประเทศของโจทก์ตามสัญญา Time Charter Party 3 ฉบับ นี้ ไม่มีการขนส่งจากในราชอาณาจักรไปยังนอกราชอาณาจักรและไม่มีการขนส่งจากนอกราชอาณาจักรมายังในราชอาณาจักร แม้จะมีการทำสัญญาในราชอาณาจักรหรือมีค่าใช้จ่ายบางส่วนเกิดขึ้นในราชอาณาจักรก็ตาม แต่การทำสัญญาและค่าใช้จ่ายบางส่วนดังกล่าวไม่ใช่ส่วนการกระทำที่เป็นการขนส่ง จึงไม่เป็นการประกอบการในราชอาณาจักร แต่เป็นการประกอบการนอกราชอาณาจักร ไม่อาจถือได้ว่าโจทก์ประกอบกิจการขนส่งระหว่างประเทศตามความหมายแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 80/1 (3) ที่จะได้รับประโยชน์ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เพราะเมื่อการประกอบกิจการของโจทก์มิใช่การประกอบกิจการในราชอาณาจักรก็ย่อมไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/2 แต่ก็มีผลให้ต้องเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และจำเลยต้องคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์ ตามฟ้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล
อนึ่ง เมื่อได้วินิจฉัยตามที่พิจารณาข้างต้นแล้ว จึงเห็นควรสั่งในเรื่องค่าฤชาธรรมเนียมในชั้นศาลภาษีอากรกลางเสียใหม่ด้วย
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
