แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์จดทะเบียนการค้าประเภทการขายของประเภท 1 ชนิด 1 (ก) ในฐานะผู้ผลิตสินค้าซิเมนต์ เหล็ก อิฐ ได้สั่งกระดาษม้วน ด้าย และเทปกระดาษเข้ามาเพื่อผลิตเป็นถุงกระดาษบรรจุปูนซิเมนต์ ดังนี้ ไม่ว่าโจทก์จะขายถุงปูนซิเมนต์โดยคำนวณต้นทุนผลิตรวมกันไปกับปูนซิเมนต์หรือไม่ก็ตาม ก็ถือไม่ได้ว่าโจทก์สั่งสินค้าดังกล่าวเข้ามาใช้ผลิตเพื่อขายซึ่งสินค้าที่โจทก์ได้ประกอบการค้าอยู่ สินค้าเหล่านี้เป็นสินค้าประเภทการค้า 1 ชนิด 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัว ซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร ทั้งมิใช่โจทก์นำมาขายหรือผลิตเพื่อขายแล้ว จึงถือว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งได้ขายสินค้านี้ และให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 ทวิ (1) ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 อัตราร้อยละ 5 ของรายรับ
โจทก์สั่งลวดเหล็กเข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้าตะปูหรือสินค้าเหล็ก และสั่งโลหะผสมแร่เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้าเหล็กของโจทก์เพื่อขายต่อไป ดังนี้ เมื่อโจทก์มิได้สั่งลวดเหล็กและโลหะผสมแร่เข้ามาเพื่อขาย โจทก์ก็ไม่ใช่ผู้ประกอบการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77 ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าและรายการที่ประกอบการค้า ตามมาตรา 78 วรรคแรก และไม่ต้องเสียภาษีการค้าในกรณีให้ถือว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้นำเข้าเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 78 วรรค 2 และเมื่อฟังไม่ได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าลวดเหล็กและโลหะผสมแร่ ก็จะถือว่าการนำสินค้าดังกล่าวเข้ามาสำหรับผลิตสินค้าเท่ากับนำสินค้าไปใช้ เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 79 ทวิ (3) ไม่ได้ด้วย
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ ๑ เป็นกรมในสังกัดกระทรวงการคลัง จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ เป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์การประเมินภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร เมื่อวันที่ ๓ เมษายน ๒๕๑๑ โจทก์ได้รับแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ลงวันที่ ๑๕ มีนาคม ๒๕๑๑ การประเมินสำหรับเดือนธันวาคม ๒๕๐๔ ถึงเดือนสิงหาคม ๒๕๐๖ ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้านำสินค้ากระดาษ ลวดเย็บกระดาษ ด้าย และ เทป ปูนเม็ด โลหะผสมแร่ อิฐทนไฟเข้ามาในราชอาณาจักร โดยมิได้นำไปรวมยื่นรายการชำระภาษี ให้โจทก์นำเงินภาษี เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลไปชำระภายในกำหนด ๓๐ วัน โจทก์ยื่นคำอุทธรณ์คัดค้านการประเมินภาษีการค้าดังกล่าวว่า ของที่สั่งเข้ามาทั้งหมด มิได้สั่งเข้ามาเพื่อขายหรือเพื่อกิจการอื่น แต่สั่งเข้ามาเพื่อใช้ผลิตสินค้าจำหน่าย และเป็นส่วนประกอบของเครื่องจักรที่ผลิตสินค้าของตนเอง จึงได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีอาการค้า แต่จำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ โดยอ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องตามกฎหมายและชอบด้วยวิธีการแล้ว โจทก์เห็นว่าการแจ้งประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขณะที่โจทก์นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาอยู่ในระยะเวลาที่พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๔ ใช้บังคับ การนำสินค้าดังกล่าวเข้ามาจึงไม่เป็นการขายตามนัยแห่งมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) (ก) ขอให้ศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ดังกล่าวและมีคำสั่งว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ และภาษีบำรุงเทศบาลตามที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ชำระรวม ๓,๘๒๙,๘๘๘.๕๔ บาท พร้อมทั้งเงินเพิ่มตามมาตรา ๘๙ ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรอีกร้อยละ ๑ ต่อเดือน หรือเศษของเดือนในกรณีที่ศาลเห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้า ก็ขอให้สั่งงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า โจทก์เป็นทั้งผู้ประกอบการค้าผู้ผลิตและผู้นำเข้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗ ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า และผู้ผลิตต้องชำระภาษีตามมาตรา ๗๘ และต้องปฏิบัติตามมาตรา ๘๔ วรรค ๑ มาตรา ๘๕ ทวิ มาตรา ๘๖ กับประกาศอธิบดีกรมสรรถากรเกี่ยวกับภาษีการค้าฉบับที่ ๓ ลงวันที่ ๗ พฤศจิกายน ๒๕๐๔ มาตรา ๗๙ ทวิ (๑) ใช้กับผู้ที่มิได้ประกอบการค้า
โดยกฎหมายบัญญัติให้ผู้ที่มิใช่พ่อค้า แต่นำสินค้าเข้ามา และสินค้านั้นไม่ได้รับยกเว้นภาษี ก็ต้องชำระภาษีการค้าในฐานะผู้นำเข้า เพียงแต่ไม่ต้องจดทะเบียนการค้าเท่านั้น ดังที่บัญญัติในมาตรา ๘๐ ทวิ และให้ยื่นแบบแสดงรายการตามที่บัญญัติในมาตรา ๘๔ วรรค ๒ กรณีของโจทก์ไม่มีบทบัญญัติให้ยกเว้นภาษีเลย สินค้ารายการที่ ๑ และ ๓ คือกระดาษม้วน ด้าย และเทป โจทก์นำเข้ามาเพื่อใช้ผลิตเป็นภาชนะบรรจุปูนซิเมนต์จำหน่าย มิใช่ผลิตถุงกระดาษเพื่อขายจึงไม่ได้รับยกเว้นภาษีการค้า สินค้ารายการที่ ๒ ที่ว่าลวดเหล็กนั้น ความจริงเป็นลวดเย็บกระดาษ ดังปรากฏตามรายการสินค้าที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรทั้งโจทก์ก็เป็นผู้ประกอบการค้าผู้ผลิตสินค้าเหล็กอยู่แล้ว ไม่มีเหตุผลที่จะสั่งซื้อลวดเหล็กอีก โจทก์นำลวดเย็บกระดาษเข้ามาใช้ทำอะไรก็ตาม ก็เป็นการแน่นอนว่ามิใช่นำมาขายและมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายซึ่งสินค้า สินค้ารายการที่ ๕ โลหะผสมแร่โจทก์มิได้นำโลหะผสมแร่ไปผลิตเป็นสินค้าอื่น แต่นำมาใช้ผสมเหล็กในการถลุง จึงมิใช่นำมาขายและมิใช่นำมาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้า รวมความแล้วเมื่อโจทก์นำสินค้าทั้งสี่รายการตามฟ้องเข้ามาในราชอาณาจักร โดยมิใช่นำมาขายและมิใช่นำมาผลิตเพื่อขาย จึงต้องถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา ๗๙ ทวิ (๑) (ก) หากจะฟังว่าสินค้า ๔ รายการดังกล่าวเป็นการนำเข้ามาผลิตเพื่อขายเป็นสินค้า โจทก์ต้องเสียภาษีการค้า เพราะโจทก์เป็นผู้ประกอบการค้า จดทะเบียนการค้าประเภทการค้าขายของชนิด ๑ (ก) ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในฐานะเป็นผู้นำเข้าซึ่งสินค้าวัตถุดิบ เครื่องเคมี เครื่องจักร และอื่น ๆ สินค้า ๔ รายการเข้าอยู่ในพวก “อื่น ๆ” ซึ่งโจทก์นำมาผลิตเพื่อขายจึงต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรคแรก เหตุนี้การประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าจากโจทก์ตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าตามฟ้อง จึงเป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ ก็เป็นการถูกต้องและชอบแล้วเช่นกัน ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการอุทธรณ์เกี่ยวกับสินค้าลวดเหล็กตามรายการที่ ๒ และโลหะผสมแร่ตามรายการที่ ๕ เสีย คำฟ้องและคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์และจำเลยทั้งสี่ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า สินค้ารายการที่ ๑ และที่ ๓ ได้แก่กระดาษม้วน ด้ายและเทป กระดาษตามลำดับนั้นรับฟังได้ว่าโจทก์สั่งสินค้าดังกล่าวเข้ามาเพื่อผลิตเป็นถุงกระดาษบรรจุปูนซิเมนต์ โจทก์ผลิตปูนซิเมนต์ เหล็ก และอิฐเพื่อจำหน่าย โดยได้จดทะเบียนการค้าประเภทการขายของประเภท ๑ ชนิด ๑ (ก) ในฐานะเป็นผู้ผลิตซึ่งสินค้าซิเมนต์ เหล็ก อิฐตามเอกสารหมาย ล.๑ เห็นได้ว่าที่โจทก์สั่งกระดาษม้วน ด้าย และเทปกระดาษเข้ามานั้น หาได้นำมาใช้ผลิตเพื่อขายซึ่งสินค้าอันโจทก์ได้ประกอบการค้าอยู่ไม่ แต่นำมาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นภาชนะบรรจุปูนซิเมนต์สินค้าของโจทก์ต่างหาก ไม่ว่าโจทก์จะขายถุงปูนซิเมนต์โดยคำนวณต้นทุนการผลิตรวมกันไปกับปูนซิเมนต์หรือไม่ ก็ไม่มีเหตุให้รับฟังว่าโจทก์สั่งสินค้าดังกล่าวเข้ามาใช้ผลิตเพื่อขายสินค้าของโจทก์ได้ สินค้าดังกล่าวเป็นสินค้าประเภทการค้า ๑ ชนิด ๑ แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าที่มิใช่เป็นของใช้ส่วนตัวซึ่งใช้กันตามปกติและตามสมควร ทั้งมิใช่นำมาขายหรือผลิตเพื่อขายดังกล่าวข้างต้น จึงถือว่าโจทก์ซึ่งนำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักรเป็นผู้ประกอบการค้าซึ่งได้ขายสินค้านั้นและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ตามประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ ๑๘) พ.ศ. ๒๕๐๔ มาตรา ๗๙ ทวิ (๑) โจทก์มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา ๗๘ อัตราภาษีร้อยละ ๕ ของรายรับ ที่ศาลล่างทั้งสองวินิจฉัยว่าการประเมินของจำเลยที่ ๑ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ที่ ๓ และที่ ๔ เกี่ยวกับกระดาษม้วนสินค้ารายการที่ ๑ ด้ายและเทปสินค้ารายการที่ ๓ ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น
สินค้ารายการที่ ๒ ลวดเหล็ก และสินค้ารายการที่ ๕ โลหะผสมแร่ เฉพาะลวดเหล็กสินค้ารายการที่ ๒ นั้น รับฟังได้ว่าสินค้ารายการที่ ๒ คือลวดเหล็กซึ่งโจทก์สั่งและนำเข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้าตะปู หรือสินค้าเหล็กของโจทก์เองเพื่อขายต่อไป ส่วนสินค้ารายการที่ ๕ โลหะผสมแร่นั้น โจทก์นำสืบว่าโจทก์นำเข้ามาใช้เป็นวัสดุถลุงเหล็กในโรงงานถลุงเหล็กของโจทก์ เพื่อผลิตเหล็กชนิดต่าง ๆ จำหน่าย ที่จำเลยนำสืบว่า ได้สอบสวนผู้จัดการบริษัทโจทก์ไว้ตามเอกสารหมาย ล.๓ มีโลหะผสม บางรายการเท่านั้นที่ใช้ผสมเหล็ก เห็นว่าข้อนี้จำเลยมิได้ต่อสู้ให้เป็นประเด็นไว้ในคำให้การ จึงไม่มีประเด็นวินิจฉัย รับฟังได้ว่าโจทก์สั่งโลหะผสมแร่สินค้ารายการที่ ๕ เข้ามาใช้เป็นวัสดุเพื่อผลิตเป็นสินค้าเหล็กของโจทก์เองเพื่อขายต่อไป เช่นนี้ เมื่อโจทก์ไม่ได้สั่งลวดเหล็กและแร่โลหะผสมแร่รายพิพาทมาเพื่อขาย โจทก์ก็ไม่ใช่ผู้ประกอบการค้าตามความหมายในประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ คือโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่ระบุในบัญชี อัตราภาษีการค้าและรายการที่ประกอบการค้า ตามมาตรา ๗๘ วรรคแรก และโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้าในกรณีให้ถือว่าโจทก์ซึ่งเป็นผู้นำเข้าเป็นผู้ประกอบการค้าตามมาตรา ๗๘ วรรค ๒ โดยนัยแห่งคำพิพากษาฎีกาที่ ๑๖๐๖/๒๕๑๒ ระหว่างบริษัทกระเบื้องกระดาษไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากรกับพวก จำเลย และกรณีนี้เมื่อฟังไม่ได้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าลวดเหล็กและโลหะผสมแร่ ก็จะถือว่าการนำสินค้าดังกล่าวเข้ามาสำหรับผลิตสินค้าเท่ากับนำสินค้านั้นไปใช้ เป็นการขายสินค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๙ ทวิ (๓) ดังจำเลยฎีกาไม่ได้ด้วย ที่ศาลล่างพิพากษาต้องกันมาเกี่ยวกับสินค้า ๒ รายการนี้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย
พิพากษายืน.
