แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์ ซึ่งเป็นร้านขายอาหารสามคูหามีโต๊ะนั่งรับประทานอาหารทั้งชั้นล่างและชั้นสอง เป็นทำเลค้าขายที่มีประชาชนจำนวนมาก พบว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายได้วันละ 7,000 บาท นั้น ไม่เหมาะสมกับข้อเท็จจริงและยอดรายได้ตามที่โจทก์ให้การว่ามีรายได้วันละ 15,000 บาท ถึง 17,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงใช้เกณฑ์เฉลี่ยยอดขายวันละ 15,000 บาท คูณจำนวน 26 วันต่อเดือน โดยอาศัยอำนาจตาม ป.รัษฎากร มาตรา 88/2 (4) กำหนดยอดขาย เดือนละ 375,000 บาท ซึ่งรายรับที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม กับเงินได้พึงประเมินที่ใช้เป็นฐานในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามีความหมายและเป็นจำนวนเดียวกัน การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาจากยอดรายรับเดือนละ 375,000 บาท จึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมกราคม 2551 ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2552 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้จำเลยจดทะเบียนไถ่ถอนจำนองหรือเพิกถอนการจดจำนองห้องชุดเลขที่ 217/114 ชั้นที่ 2 อาคารเลขที่ 1 อาคารชุดคริสตัล การ์เด้น ตำบลคลองตัน (บางกะปิฝั่งใต้) อำเภอพระโขนง (บางกะปิ) กรุงเทพมหานคร
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันรับฟังยุติในชั้นนี้ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2540 สถานประกอบการชื่อ ร้านนิยม ประกอบกิจการจำหน่ายอาหารประเภทเป็ดพะโล้ ก๋วยเตี๋ยวเนื้อ อาหารตามสั่งและเครื่องดื่ม สถานประกอบการเป็นอาคารพาณิชย์ 3 คูหา ตั้งอยู่เลขที่ 172 ถึง 174 ซอยสุขุมวิท 4 แขวงคลองเตย เขตคลองเตย กรุงเทพมหานคร ใช้ชั้น 1 และชั้น 2 เป็นสถานประกอบการ โจทก์ยื่นคำขอเปลี่ยนแปลงทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเลิกประกอบกิจการเมื่อวันที่ 5 ตุลาคม 2552 เจ้าพนักงานประเมินตรวจสภาพกิจการของโจทก์และมีหมายเรียกฉบับลงวันที่ 15 มิถุนายน 2553 ให้โจทก์มาพบและส่งมอบเอกสารตามหมายเรียก ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ภ.ง.ด.12) ลงวันที่ 27 มิถุนายน 2554 สำหรับปีภาษี 2551 และปี 2552 และออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) ฉบับลงวันที่ 5 กรกฎาคม 2554 สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2551 ถึงเดือนภาษีตุลาคม 2552 โจทก์อุทธรณ์การประเมินเมื่อวันที่ 20 กรกฎาคม 2554 ต่อมาวันที่ 31 ตุลาคม 2555 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาดังกล่าว แล้วออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาฉบับใหม่ (ครั้งที่ 2) ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2555 โจทก์อุทธรณ์การประเมินเมื่อวันที่ 29 พฤศจิกายน 2555 ตามคำอุทธรณ์ ต่อมาวันที่ 6 ตุลาคม 2557 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการยกเลิกใบแจ้งภาษีอากรภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 31 ตุลาคม 2555 แล้วออกหนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาฉบับใหม่ (ฉบับที่ 3) ลงวันที่ 6 ตุลาคม 2557 โจทก์อุทธรณ์การประเมินเมื่อวันที่ 5 พฤศจิกายน 2557 ต่อมาวันที่ 25 กันยายน 2558 จำเลยมีคำสั่งจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 20 กรกฎาคม 2554 และวันที่ 29 พฤศจิกายน 2555 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์ได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว จึงฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ พิเคราะห์แล้วโจทก์มีตัวโจทก์และนางสาวสุวิมล ซึ่งเป็นพี่สาวของโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า สถานประกอบการเป็นร้านค้าตั้งแต่บิดาโจทก์ถึงปัจจุบันขายอาหารตามสั่ง เป็ดพะโล้ ก๋วยเตี๋ยวเนื้อ เบียร์และเครื่องดื่มเป็นเวลาประมาณ 40 ปีแล้ว โจทก์ชำระภาษีถูกต้องครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินนำเพียงคำให้การของโจทก์ ซึ่งโจทก์ให้การว่าโจทก์ขายอาหารได้วันละ 15,000 บาท ถึง 17,000 บาท มาถือเป็นยอดรายรับของโจทก์ ซึ่งคำให้การดังกล่าวหมายถึงวันที่ขายดี แต่บางวันก็ขายไม่ดี โดยโจทก์ได้ให้การเพิ่มเติม การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ถูกต้องและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ข้อนี้จำเลยมีนางสาวงามจิต นักวิชาการสรรพากรชำนาญการ และนายสมเกียรติ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบชำนาญการพิเศษ ซึ่งพยานทั้งสองทำงานที่สำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 13 อันเป็นพื้นที่ที่สถานประกอบการของโจทก์ตั้งอยู่เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) แสดงยอดขาย 175,000 บาท เท่ากันทุกเดือนตั้งแต่ปีภาษี 2551 คือแสดงยอดรายรับวันละ 7,000 บาท พยานได้เข้าตรวจสอบสถานประกอบการของโจทก์เมื่อวันที่ 19 มิถุนายน 2552 พบว่าเป็นตึกแถวสี่ชั้น 3 คูหา ชั้น 1 และชั้น 2 เป็นร้านอาหาร ส่วนชั้น 3 และชั้น 4 เป็นที่พักอาศัยของครอบครัว โจทก์ขายอาหารทุกวัน วันจันทร์ถึงวันเสาร์ เปิดตั้งแต่ 8 ถึง 19 นาฬิกา ส่วนวันอาทิตย์เปิดตั้งแต่ 8 ถึง 12 นาฬิกา หยุดเฉพาะวันนักขัตฤกษ์ ร้านค้าของโจทก์มีทำเลดีตั้งอยู่ละแวกโรงงานยาสูบ มีประชาชนพลุกพล่าน เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ไม่เหมาะสมกับสภาพของกิจการ จึงแนะนำให้โจทก์ปรับปรุงยอดขายเพิ่มขึ้นเป็นวันละ 15,000 บาท ถึง 17,000 บาท ตามคำให้การของโจทก์ ซึ่งโจทก์ให้การต่อเจ้าพนักงานสรรพากรว่ามีรายได้ดังกล่าว แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตาม โจทก์ยื่นคำร้องเปลี่ยนแปลงการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยแจ้งเลิกกิจการ และแสดงยอดขายสิ้นสุดเดือนภาษีตุลาคม 2552 เจ้าพนักงานประเมินจึงเข้าตรวจสถานประกอบการของโจทก์อีกครั้งในวันที่ 11 มีนาคม 2553 ร้านอาหารดังกล่าวยังคงเปิดกิจการปกติ โดยโจทก์ชี้แจงว่าโจทก์เลิกกิจการแล้วให้ภริยาและพี่น้องดำเนินกิจการต่อไป เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ากิจการร้านอาหารดังกล่าวเป็นการประกอบกิจการร่วมกันเช่นเดิม โดยโจทก์ไม่สามารถชี้ชัดแยกแยะรายได้ที่ชัดเจนของแต่ละคน จึงแนะนำให้ยื่นแบบแสดงรายการเงินได้รวมในนามของโจทก์ แต่โจทก์ไม่ยอมปฏิบัติตามคำแนะนำ เจ้าพนักงานประเมินจึงออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทของโจทก์สำหรับปีภาษี 2551 และปี 2552 โจทก์ไปพบเจ้าพนักงานประเมิน ให้ถ้อยคำ นำส่งใบกำกับภาษีซื้อ สำเนาใบกำกับภาษีขาย รายงานภาษีซื้อ และรายงานภาษีขาย ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วพบว่าการแจ้งรายได้วันละ 7,000 บาท นั้น ไม่เหมาะสมกับสภาพข้อเท็จจริงเมื่อเปรียบเทียบกับยอดรายได้ตามคำให้การของโจทก์ซึ่งให้การว่ามีรายได้วันละ 15,000 บาท ถึง 17,000 บาท เจ้าพนักงานประเมินใช้เกณฑ์เฉลี่ยยอดขายวันละ 15,000 บาท คูณจำนวน 26 วันต่อเดือน เป็นรายรับของโจทก์เพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เดือนละ 390,000 บาทต่อเดือน โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88/2 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดมูลค่าให้โจทก์มียอดขายเดือนละ 375,000 บาท เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบข้อมูลจากการตรวจดูสถานประกอบการของโจทก์ ซึ่งเป็นร้านขายอาหารสามคูหามีโต๊ะนั่งรับประทานอาหารทั้งชั้นล่างและชั้นสอง เป็นทำเลค้าขายที่มีประชาชนจำนวนมาก ตั้งอยู่ใกล้โรงงานยาสูบกลางกรุงเทพมหานคร โจทก์เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า ร้านอาหารของโจทก์ชั้นล่างมี 10 โต๊ะ ชั้นบนมี 12 โต๊ะ ขายอาหารทะเล เป็ดพะโล้ทั้งตัว ก๋วยเตี๋ยวเนื้อ เบียร์และน้ำอัดลม เมื่อรับฟังประกอบกับคำให้การของโจทก์ต่อเจ้าพนักงานประเมินในชั้นตรวจสอบภาษีว่า โจทก์มีรายได้วันละ 15,000 บาท ถึง 17,000 บาท แล้ว เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจกำหนดมูลค่าที่ควรได้รับเพื่อประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเมื่อปรากฏข้อเท็จจริงดังกล่าวตามพฤติการณ์ของผู้ประกอบการตามมาตรา 88/2 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์มีรายรับจำนวนตามการประเมินนั้น พยานหลักฐานของจำเลยมีน้ำหนักดีกว่าพยานหลักฐานของโจทก์ ทั้งในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ได้ความจากคำเบิกความของนางสาวชัชฎาพร ซึ่งปฏิบัติหน้าที่ฝ่ายอุทธรณ์ภาษีอากร 1 ส่วนกฎหมายและเร่งรัดภาษีอากรค้าง สำนักงานสรรพากรภาค 3 มีหน้าที่รวบรวมข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายและพิจารณาอุทธรณ์เบี้องต้นเสนอต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่า จากการตรวจสอบข้อมูลทางบัญชีของโจทก์ บัญชีธนาคารกรุงเทพ จำกัด (มหาชน) และบัญชีธนาคารธนชาต จำกัด (มหาชน) ในช่วงเวลาดังกล่าวพบว่าโจทก์นำเงินฝากเข้าบัญชีจำนวนใกล้เคียงกับตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน ที่โจทก์อ้างว่าบัญชีดังกล่าวเป็นเงินจากการร่วมลงทุนซื้อขายทองคำระหว่างญาติพี่น้อง ไม่ใช่เป็นรายได้ของกิจการร้านอาหารนั้นขัดแย้งกับคำให้การของโจทก์ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ โดยโจทก์ให้การว่าเป็นบัญชีใช้ฝากถอนในกิจการร้านอาหารและของครอบครัว บางรายการได้จากการเล่นแชร์และเล่นหุ้น โจทก์หาได้ให้การว่าเป็นรายได้จากการซื้อขายทองคำระหว่างพี่น้องของโจทก์แต่อย่างใด และตามปกติที่มิได้มีบทบัญญัติว่าด้วยการยกเว้นภาษีไว้เป็นอย่างอื่น รายรับซึ่งใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มกับเงินได้พึงประเมินมีความหมายและเป็นจำนวนเดียวกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ปรับปรุงยอดขายเฉลี่ยของโจทก์เพิ่มขึ้นจากเดือนละ 200,000 บาท เป็นเดือนละ 375,000 บาท แล้วประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นสมเหตุผล การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีแก่โจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เจ้าพนักงานประเมินมีคำสั่งยกเลิกการประเมินแล้วใช้อำนาจประเมินภาษีแก่โจทก์อีกสองครั้ง ตามฟ้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเป็นคำสั่งทางปกครอง เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบความผิดพลาดย่อมมีอำนาจยกเลิกคำสั่งนั้น ๆ แล้วออกคำสั่งใหม่ให้ถูกต้องได้ ทั้งได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ไม่มีบทบัญญัติของกฎหมายห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินยกเลิกหนังสือแจ้งการประเมินที่ผิดพลาดให้ถูกต้องได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินยังคงอาศัยหมายเรียกฉบับเดิมและข้อเท็จจริงเดิมจากการตรวจสอบไต่สวนตามหมายเรียกฉบับเดิมแล้วทำการประเมินภาษีภายในกำหนดอายุความ ย่อมเป็นการประเมินที่ชอบ แม้การประเมินครั้งหลังให้โจทก์ต้องเสียเบี้ยปรับอีกหนึ่งเท่าของภาษีที่ต้องชำระตามมาตรา 22 แห่งประมวลรัษฎากร ก็เป็นการทำให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร ส่วนเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียมากขึ้นนั้นเป็นผลของกฎหมาย เนื่องจากมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรให้คำนวณเงินเพิ่มตามกำหนดเวลาที่ชำระไม่ถูกต้องครบถ้วน มิใช่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจโดยมิชอบประเมินภาษีแก่โจทก์ให้มีภาระหนักขึ้นโดยไม่ชอบและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์แต่อย่างใด ข้อนี้ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
