แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากรมาตรา 16 ซึ่งอยู่ในหมวด 2 ของลักษณะ 2 ภาษีอากรฝ่ายสรรพากรบัญญัติว่า “เจ้าพนักงานประเมินหมายความว่าบุคคล หรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้ง” และมีมาตรา 15 ให้ใช้บทบัญญัติในหมวด 2 บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภทกับมาตรา 77 ทวิ บัญญัติว่าภาษีการค้าเป็นภาษีอากรประเมิน จึงหมายความว่าบุคคลหรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้งเป็นเจ้าพนักงานประเมิน ย่อมมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท รวมทั้งภาษีการค้าด้วย และตามประกาศกระทรวงการคลังลงวันที่ 25 ตุลาคม 2513 รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังแต่งตั้งให้ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไปสังกัดราชการบริหารส่วนกลาง กรมสรรพากร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากรสำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร ดังนั้น เมื่อ อ.ผู้อำนวยการกองภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นข้าราชการเทียบเท่าตำแหน่งชั้นพิเศษซึ่งสูงกว่าข้าราชการชั้นโทตามที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลังฉบับดังกล่าว อ.จึงเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา 16 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภทรวมทั้งภาษีการค้า หาได้มีอำนาจจำกัดเฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้นไม่
โจทก์บรรยายฟ้องว่า การประเมืนของเจ้าพนกังานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้อง โจทก์จึงของนำคดีมาฟ้องศาลเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยประเมินตามความในมาตรา 30 ดังนี้ แม้โจทก์จะมิได้ระบุในคำขอท้ายฟ้องว่า ขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ด้วย ผลก็คงเป็นอย่างเดียวกัน เพราะหากศาลเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องและให้เพิกถอน จำเลยก็ไม่อาจบังคับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อีกต่อไป ฟ้องของโจทก์จึงไม่เป็นการเลยหรือพ้นขั้นตอนแต่อย่างใด
เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า การตรวจสอบไต่สวนภาษีการค้ารายของโจทก์ยังไม่เสร็จสิ้นในวันที่โจทก์ขอชำระภาษีการค้า โจทก์จึงไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีการค้าตามเงื่อนไขในคำแถลงการณ์กระทรวงการคลังฉบับลงวันที่ 1 กรกฎาคม 2518 และคำสั่งของกรมสรรพากรที่ 198/2518 ลงวันที่ 7 กรกฎาคม 2518 เรื่องแนวทางปฏิบัติในการรับชำระภาษี-อากรตามแถลงการณ์ดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า วันที่ ๑๖ กรกฎาคม ๒๕๑๘ โจทก์ได้ยื่นเสียภาษีการค้า ๑ การขายของชนิด ๑ (ก) สำหรับเครื่องจักรนำเข้ามาผลิตแก้วขายให้กับบริษัทอุตสาหกรรมทำเครื่องแก้วไทย จำกัด ต่อมาวันที่ ๓๐ ธันวาคม ๒๕๑๘ นายอำนาจเจ้าพนักงานประเมินกองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับ ภาษีบำรุงเทศบาลสำหรับรายรับซึ่งโจทก์ยื่นเสียภาษีการค้าไว้แล้ว โจทก์เห็นว่าเจ้าพนักงานไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มและเบี้ยปรับ ทั้งโจทก์เห็นว่าโจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีการค้าแม้โจทก์จะชำระไปแล้วโจทก์มีสิทธิได้รับคืน โจทก์จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ซึ่งวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องจึงขอให้ศาลเพิกถอนการปะรเมินของเจ้าพนกังานประเมิน และให้จำเลยคืนเงินภาษีให้โจทก์พร้อมทั้งดอกเบี้ย
จำเลยให้การว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว
ศาลชั้นพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินกองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยที่ประเมินให้โจทกืเสียเงินเพิ่ม เบี้ยปรับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามฟ้อง นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น
จำเลยฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า โจทก์อ้างในคำแก้ฎีกาว่านายอำนาจเป็นผู้อำนวยการกองภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีการค้า เงินเพิ่ม เบี้ยปรับและภาษีบำรุงเทศบาล คงประเมินได้แต่เฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้น พิเคราะห์แล้วเห็นว่าประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๖ ซึ่งอยู่ในหมวด ๒ ของลักษณะ ๒ ภาษีอากรฝ่ายสรรพากรบัญญัติว่า “เจ้าพนักงานประเมิน หมายความว่า บุคคลหรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้ง” และมีมาตรา ๑๕ ให้ใช้บัญญัติในหมวด ๒ บังคับแก่การภาษีอากรประเมินทุกประเภท กับมาตรา ๗๗ ทวิ บัญญัติว่า ภาษีการค้าเป็นภาษีอากรประเมิน จึงหมายความว่าบุคคลหรือคณะบุคคลซึ่งรัฐมนตรีแต่งตั้งเป็นเจ้าพนักงานประเมิน ย่อมมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท รวมทั้งภาษีการค้าด้วย และตามประกาสกระทรวงการคลังลงวันที่ ๒๕ ตุลาคม ๒๕๑๓ เลขสายหมาย ล.๖ ข้อ ๒ รัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังแต่งตั้งให้ข้าราชการตั้งแต่ชั้นโทขึ้นไป สังกัดราชการบริหารส่วนกลาง กรมสรรพากร เป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับท้องที่ทั่วราชอาณาจักร เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่านายอำนาจผู้อำนายการกองภาษีเงินได้นิติบุคคลเป็นข้าราชการเทียบเท่าตำแหน่งชั้นพิเศษ ซึ่งสูงกว่าข้าราชการชั้นโทตามที่กำหนดไว้ในประกาศกระทรวงการคลังฉบับที่อ้างถึงนายอำนาจจึงเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามมาตรา ๑๖ แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจเกี่ยวกับภาษีอากรประเมินทุกประเภท รวมทั้งภาษีการค้า หาได้มีอำนาจจำกัดเฉพาะแต่ที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลเท่านั้นไม่ และกรณีเช่นนี้ก็มิได้ทำให้ราชการต้องรวนเรไม่ถูกต้องตามเจตนารมณ์ของกฎหมายดังที่โจทก์อ้าง แต่กลับทำให้เกิดความสะดวกแก่การตรวจสอบภาษีอากร ดังเช่นในกรณีของโจทก์ถ้าหากเจ้าพนักงานประเมินของกองภาษีเงินได้นิติบุคคลมีอำนาจเฉพาะที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์จะต้องถูกตรวจสอบและประเมินภาษีโดยเจ้าพนักงานหลายคนจากหลายกองซึ่งอาจจะทำให้เกิดความสับสนและผิดพลาได้ง่าย การที่นายอำนาจซึ่งได้รับแต่งตั้งจากรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังเป็นเจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้แจ้งการประเมินภาษีการค้าให้โจทก์ทราบจึงเป็นการชอบ
ที่จำเลยฎีกาว่าโจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เพราะโจทก์ไม่ได้ฟ้องขอเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วย จึงเป็นการเลยขั้นตอนหรือพ้นขั้นตอนนั้นได้พิเคราะห์แล้วปรากฏว่าฟ้องของโจทก์ได้บรรยายไว้ชัดเจนว่าโจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทรณ์ไม่ถูกต้อง โจทก์จึงขอนำคดีมาฟ้องศาลเป็นการอุทธรณ์คำวินิจฉัยประเมินตามความในมาตรา ๓๐ แห่งประมวลรัษฎากร แม้โจทก์จะมิได้ระบุในคำขอท้ายฟ้องว่าขอให้ศาลเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ด้วยแต่ก็คงมีผลอย่างเดียวกัน เพราะเหตุว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์โดยอ้างว่าการประมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้องตามกฎหมายและชอบด้วยวิธีการแล้ว หากศาลเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องและให้เพิกถอนการประเมินนั้นเสีย จำเลยก็ไม่อาจที่จะบังคับตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้อีกต่อไป ฟ้องของโจทก์จึงไม่เป็นการเลยหรือพ้นขั้นตอนแต่อย่างใด
จำเลยฎีกาต่อไปว่า โจทก์จะต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีการค้า และภาษีบำรุงเทศบาลจำนวน ๔,๗๘๒,๖๗๙.๓๑ บาทด้วย ได้พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเมื่อวันที่ ๑๖ มกราคม ๒๕๑๘ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังผู้จัดการบริษัทโจทก์ว่าจำเลยจำทำการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.๕ โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายแสวงเป็นผู้ชี้แจงใช้ถ้อยคำและตอบข้อซักถามของเจ้าพนักงานประเมินตามเอกสารหมาย ล.๔ และนายแสวงได้ไปให้การกับเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย ครั้งแรกเมื่อวันที่ ๒๙ มกราคม ๒๕๑๘ ตามเอกสารหมาย ล.๒ ครั้งต่อไปเมื่อวันที่ ๑๐ และ ๑๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ตามเอกสารหมาย ล.๓ ระหว่างนั้นคือเมื่อวันที่ ๑ กรกฎาคม ๒๕๑๘ กระทรวงการคลังได้ออกแถลงการณ์เปิดโอกาสให้ผู้ที่มิได้เสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรไม่ครบถ้วน ยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบชำระภาษีอากรพร้อมกับชำระเงินค่าภาษีอากร ภายในวันที่ ๓๑ ตุลาคม ๒๕๑๘ กรมสรรพากรจะไม่เรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใดๆ ทั้งสิ้น ปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย จ.๑ และได้ความว่าโจทก์ได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าเพื่อขอเสียภาษีการค้า ประเภทการขายของชนิด ๑ ก. สำหรับเครื่องจักรที่นำเข้ามาผลิตแก้วซึ่งขายให้กับบริษัทอุตสาหกรรมทำเครื่องแก้วไทย จำกัด ในราคา ๒๗,๓๖๒,๔๓๑ บาท และขอเสียภาษีการค้ากับภาษีบำรุงเทศบาลรวม ๒,๑๐๖,๙๐๗.๑๙ บาท ศาลฎีกาได้พิจารณาแล้วเห็นว่าแถลงการณ์ของกระทรวงการคลังตามเอกสารหมาย จ.๑ ข้อ ๓ ประกอบกับข้อความในตอนอื่นๆ ของแถลงการณ์ฉบับดังกล่าว มีความหมายว่าถ้า ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรที่มิได้เสียภาษีอากรหรือเสียภาษีอากรไม่ครบถ้วน ได้ยื่นแบบแสดงรายการหรือแบบชำระภาษีอากรพร้อมกับชำระเงินค่าภาษีอากรภายในวันที่ ๓๑ ตุลาคม ๒๕๑๘ โดยที่เจ้าพนักงานประเมินยังมิได้เรียกผู้นั้นไปตรวจสอบไต่สวนก็ดี หรือเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกหรือหนังสือเชิญไปตรวจสอบไต่สวนแล้ว แต่การตรวจสอบไต่สวนยังไม่เสร็จสิ้นก็ดี กรมสรรพากรจะไม่เรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใด ๆ จากผู้นั้นแต่ถ้าเจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกหรือหนังสือเชิญผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีอากรไปตรวจสอบไต่สวนแล้วและการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้นแล้ว แม้ผู้นั้นจะขอชำระเงินค่าภาษีอากรภายในวันที่ ๓๑ ตุลาคม ๒๕๑๘ กรมสรรพากรก็จะเรียกเก็บเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามระเบียบ สำหรับโจทก์คดีนี้ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีหมายเรียกไปทำการตรวจสอบไต่สวนแล้ว ปัญหาคงมีว่าในวันที่ ๑๖ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ซึ่งโจทก์ได้ไปขอชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลนั้น การตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินได้เสร็จสิ้นแล้วหรือไม่
ปรากฏว่าจำเลยได้มีคำสั่งที่ ๑๙๘/๒๕๑๘ ลงวันที่ ๗ กรกฎาคม ๒๕๑๘ เรื่องแนวทางปฏิบัติในการรับชำระภาษีอากรตามแถลงการณ์กระทรวงการคลัง และอธิบายไว้ในข้อ ๑ ว่า “รายที่อยู่ระหว่างตรวจสอบ หมายความถึงเรื่องหรือประเด็นที่มีการตรวจสอบยังไม่เสร็จสิ้น โดยเจ้าพนักงานของกรมสรรพากรหรือส่วนราชการอื่นที่มีอำนาจมิได้แจ้งเป็นหนังสือ หรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงจำนวนเงินภาษีอากรที่จะต้องเสียเพิ่มเติมหรือจำนวนเงินที่จะนำมาคิดภาษีอากรเพิ่มเติม ส่วนรายใดที่ออกใบแจ้งภาษีอากรไปแล้วก็ดี หรือประเด็กหรือเรื่องใดที่ได้แจ้งเป็นหนังสือหรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงจำนวนเงินได้หักค่าใช้จ่ายแล้วเพื่อการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หรือกำไรสุทธิเพื่อการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หรือรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแล้ว ให้ถือว่าเป็นเรื่องที่การตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้ว ฯลฯ ตามคำสั่งของจำเลยฉบับนี้แสดงว่าการที่จะถือว่ากรณีใดเป็นเรื่องที่การตรวจสอบเสร็จสิ้นแล้ว กรณีนั้นจะต้องมีใบแจ้งภาษีอากรแล้ว หรือได้แจ้งเป็นหนังสือ หรือมีบันทึกให้ผู้เสียภาษีอากรทราบถึงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้า
สำหรับกรณีของโจทก์คดีนี้ ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่าจำเลยหรือเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้มีใบแจ้งภาษีอากรหรือแจ้งเป็นหนังสือหรือมีบันทึกให้โจทก์ทราบถึงรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแต่อย่างใดเลย คงมีแต่คำเบิกความของนางสุจินต์ผู้ตรวจสอบภาษีรายของโจทก์ซึ่งมาเป็นพยานจำเลยว่า การตรวจสอบถือว่าเสร็จสิ้นในเรื่องภาษีการค้า แต่นางสุจินต์ก็เบิกความยอมรับว่าเมื่อตรวจสอบไต่สวนแล้วจะต้องทำใบแจ้งประเมิน แต่รายของโจทก์ยังมิได้ทำใบแจ้งประเมิน แม้นางสุจินต์จะอ้างว่าได้แจ้งให้นายแสวงผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ทราบว่าโจทก์ต้องเสียภาษีการค้าสำหรับเครื่องจักรที่โอนไปในยอดเงิน ๒๗ ล้านบาทเศษและต้องเสียเงินเพิ่ม เบี้ยปรับด้วย แต่ก้ไม่ปรากฏว่านางสุจินต์ได้ทำเป็นหนังสือหรือบันทึกแจ้งตามนัยที่กำหนดไว้ในคำสั่งของจำเลย จึงถือไม่ได้ว่าการตรวจสอบไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินเสร็จสิ้นแล้ว ที่จำเลยอ้างใฎีกาว่านายแสวงผู้รับมอบอำนาจของโจทกืได้ทราบรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าแล้วตามเอกสารหมาย ล.๓ นั้น ได้ตรวจพิจารณาเอกสารหมาย ล.๓ แล้ว ปรากฏว่าเป็นคำให้การของนายแสวงต่อเจ้าพนักงานของจำเลยและไม่มีข้อความตอนใด่เลยที่แสดงว่านานแสวงได้ทราบบรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้า ทั้งเอกสารหมาย ล.๓ ก็มิใช่เป็นหนังสือหรือบันทึกที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ทำขึ้นเพื่อแจ้งให้ผู้เสียภาษีอากรทราบตามนัยที่กำหนดไว้ในคำสั่งของจำเลยที่อ้างข้างต้น เหตุนี้จึงต้องฟังว่าการตรวจสอบไต่สวนภาษีการค้ารายของโจทก์ยังไม่เสร็จสิ้นในวันที่ ๑๖ กรกฎาคม ๒๕๑๘ ซึ่งเป็นวันที่โจทก์ขอชำระภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล โจทก์จึงไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล
พิพากษายืน.
