แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์ โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้ จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดหาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่า เจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้รายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้วจึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้ เจ้าพนักงานประเมินนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตนมาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่จำเลยที่ 1 ใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานที่จัดทำเสนอขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์เลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนมีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใด แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของโจทก์เท่านั้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรกเนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ การที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิแจ้งรายได้จากการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี ถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อยทั้งไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมินพร้อมหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 1 มีหน้าที่เก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 เป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ได้รับแจ้งการประเมินจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2518 – ปีพ.ศ. 2522 รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,481,940.03 บาท ซึ่งขณะนั้นโจทก์อยู่ในสหรัฐอเมริกา โจทก์เคยยื่นเสียภาษีเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. 2519 ถึง พ.ศ. 2522 ตามแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ลงวันที่26 กุมภาพันธ์ 2525 รวมเป็นเงิน 45,097.57 บาท ฉะนั้นเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจจะประเมินให้โจทก์เสียภาษีซ้ำอีก โจทก์จึงอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยชี้ขาดให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาปี พ.ศ. 2518 ปี พ.ศ. 2522 รวมเป็นเงิน861,450.40 บาท โจทก์ได้รับคำชี้แจงจากเจ้าพนักงานประเมินว่าประเมินตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งให้อำนาจเจ้าพนักงานที่จะกำหนดยอดเงินได้สุทธิจากรายจ่ายต่าง ๆ ของโจทก์ที่จ่ายไปในแต่ละปี แล้วคำนวณให้โจทก์เสียภาษี โจทก์เห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ไม่ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย กล่าวคือตั้งแต่วันที่ 31 พฤษภาคม 2518 จนถึง พ.ศ. 2522 โจทก์ได้เดินทางไปอยู่ประเทศสหรัฐอเมริกา ไม่ได้ประกอบธุรกิจใด ๆ ในประเทศไทยโจทก์คงเพียงแต่เดินทางกลับมาเยี่ยมบ้านในประเทศไทยบ้างเป็นครั้งคราวเท่านั้น ก่อนที่โจทก์จะเดินทางไปประเทศสหรัฐอเมริกาโจทก์ถือหุ้นของธนาคารและบริษัทต่าง ๆ หลายแห่ง และเป็นกรรมการบริษัทมิ่นแซ จำกัด ก่อนที่โจทก์จะเดินทางไปประเทศสหรัฐอเมริกาโจทก์ได้ขายหุ้นธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัดบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัดบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด ซึ่งโจทก์ซื้อมาตั้งแต่ปีพ.ศ. 2508 อันเป็นทรัพย์สินของโจทก์ที่มีอยู่เดิมเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 6,625,000 บาท และในปีเดียวกันนั้นเองโจทก์ยังได้รับเงินปันผลจากธนาคารและบริษัทต่าง ๆ เป็นเงิน 505,973.50 บาทกับได้รับเงินบำเหน็จกรรมการจากบริษัทมิ่นแซ จำกัด อีก 3,000 บาทรวมเป็นเงิน 7,133,973.50 บาท ในระหว่างปี พ.ศ. 2519 – ปี พ.ศ. 2522โจทก์มีรายได้จากเงินปันผลและบำเหน็จกรรมการดังกล่าวเป็นเงิน226,911.75 บาท 256,798 บาท 280,355 บาท และ 332,111 บาทตามลำดับ ส่วนทางด้านรายจ่ายนั้น โจทก์มีรายจ่ายคือ ค่าเล่าเรียนและค่าใช้จ่ายในการศึกษาของบุตรในต่างประเทศ ค่าใช้จ่ายในการเดินทางและพักอาศัยในต่างประเทศของโจทก์และภริยา กับค่าซื้อหุ้นเพิ่มเติมเล็กน้อยเท่านั้น รายจ่ายที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์แต่ละปีนั้น ล้วนเป็นรายจ่ายในขณะที่โจทก์อยู่ในต่างประเทศทั้งสิ้น และหากจะถือว่าเป็นเงินได้สุทธิของโจทก์ โจทก์ก็ไม่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร อนึ่ง การที่เจ้าพนักงานประเมินเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดรายจ่ายของโจทก์เป็นเงินได้สุทธิ แต่โจทก์สามารถพิสูจน์ได้ว่าโจทก์มีเงินได้จากการขายหุ้น เงินปันผลและบำเหน็จกรรมการ เหลืออยู่ที่จะจ่ายเป็นค่าใช้จ่ายของโจทก์แต่ละปีได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงจะกำหนดยอดเงินได้สุทธิจากยอดรายจ่ายของโจทก์ไม่ได้ ฉะนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงไม่ชอบและที่จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยลดภาษีให้โจทก์ในปี พ.ศ. 2518 และ 2519 แต่กลับให้โจทก์ชำระภาษีในปี พ.ศ. 2520, 2521 และ 2522 เพิ่มมากขึ้นกว่าที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินไว้ก็ไม่ชอบเช่นเดียวกัน จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า ปี พ.ศ. 2518 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาไม่ครบถ้วน และในปี พ.ศ. 2519-พ.ศ. 2522โจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกตรวจสอบแจ้งให้โจทก์ไปให้ถ้อยคำประกอบการไต่สวนตรวจสอบกับให้นำหลักฐานมาแสดง ผลการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มีรายได้จากเงินเดือน บำเหน็จกรรมการ และเงินปันผลจากหุ้นในธนาคาร และบริษัทต่าง ๆ ตรวจสอบทรัพย์สินของโจทก์ปรากฏว่าโจทก์มีทรัพย์สินต่าง ๆ อสังหาริมทรัพย์ เครื่องเรือนเครื่องตกแต่งทรัพย์สินที่อำนวยความสะดวก รถยนต์ยานพาหนะ เงินลงทุนในบริษัท เครื่องเพชรพลอย เงินฝากในธนาคารและเงินสดในมือแต่ไม่มีหนี้สิน เมื่อคิดคำนวณค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิโดยนำทรัพย์สินสุทธิต้นปีหักออกจากทรัพย์สินสุทธิปลายปีแล้ว ปรากฏว่าในปีพ.ศ. 2519 ถึง พ.ศ. 2522 โจทก์มีค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิเพิ่มขึ้นทุกปี ส่วนในปี พ.ศ. 2518 ปรากฏว่าค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิลดลงเป็นเงิน 5,729,516.88 บาท ทั้งนี้เพราะในปี พ.ศ. 2518 โจทก์และภริยาได้ขายหุ้นที่อยู่ในธนาคารเอเชียทรัสต์ จำกัดบริษัทเอเซียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด และบริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัย จำกัด ไปเป็นเงิน 5,795,000 บาททำให้รายการทรัพย์สินประเภทเงินลงทุนลดลง 5,795,000 บาท แต่มีทรัพย์สินเพิ่มขึ้นเพียง 65,483.12 บาท โดยโจทก์ไม่สามารถพิสูจน์หรือแสดงให้เห็นว่าเงินค่าขายหุ้นที่เหลืออีกจำนวน 5,729,516.88บาทนั้น มีทรัพย์สินอื่นใดมาชดเชย เป็นเหตุให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิในปี พ.ศ. 2518 ลดลงหรือหายไปเป็นมูลค่า 5,729,516.88 บาทนอกจากนี้ในปี พ.ศ. 2518 โจทก์ยังได้ขายหุ้นในธนาคารเอเชียทรัสท์จำกัด ที่ซื้อให้บุตร 5 คน ไปเป็นเงิน 500,000 บาท รวมเป็นเงินค่าขายหุ้นที่ขายไปโดยไม่มีทรัพย์สินอื่นใดมาชดเชยในปี พ.ศ. 2518เป็นเงินทั้งสิ้น 6,229,516.88 บาท แม้โจทก์จะอ้างว่าได้นำเงินได้จากการขายหุ้นทั้งหมดไปลงทุนซื้อหุ้น ทรัพย์สิน ตลอดจนค่าใช้จ่ายส่วนตัวและส่งบุตรไปต่างประเทศ แต่เมื่อพิจารณาค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ในปี พ.ศ. 2518 จำนวน 986,263.50 บาทแล้ว ส่วนหนึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์สามารถจ่ายจากเงินเดือนและเงินปันผลจำนวน 922,906.24 บาท ดังนั้นจึงเหลือค่าใช้จ่ายอีก63,357.26 บาท ซึ่งค่าใช้จ่ายที่เหลือจำนวนนี้ โจทก์อาจจะจ่ายจากเงินค่าขายหุ้นตามที่โจทก์อ้าง เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายส่วนที่เหลือนี้ออกจากเงินค่าขายหุ้นที่เหลือจำนวน 6,229,516.88 บาทปรากฏว่ายังคงมีเงินค่าขายหุ้นที่เหลืออีก 6,166,159.62 บาทจึงถือว่ามีการจำหน่ายทรัพย์สินประเภทเงินลงทุนที่ไม่มีรายการใดมาชดเชย 6,166,159.62 บาท เจ้าพนักงานประเมินจึงนำเงินจำนวนนี้ไปบวกกับค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิและรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ในปี พ.ศ. 2518 ปรากฏว่าในปี พ.ศ. 2518 โจทก์มีเงินได้เป็นเงิน 1,422,906.24 บาท ปี พ.ศ. 2519 มีเงินได้ 1,190,539.60 บาทปี พ.ศ. 2520 มีเงินได้ 601,260.37 บาท ปี พ.ศ. 2521 มีเงินได้678,256.14 บาท และในปี พ.ศ. 2522 เป็นเงิน 703,586.32 บาทเมื่อหักค่าใช้จ่ายเฉพาะตัวโจทก์และภริยาตามมาตรา 42 ทวิแห่งประมวลรัษฎากรและค่าลดหย่อนเงินปันผลตามมาตรา 47 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว เหลือเป็นเงินได้สุทธิคำนวณภาษี โดยหักภาษีที่โจทก์ชำระตามแถลงการณ์ของกระทรวงการคลังเมื่อวันที่ 31 พฤษภาคม2525 และเพิ่มเงินเพิ่มตามกฎหมายแล้วในปี พ.ศ. 2518 – พ.ศ. 2522โจทก์ต้องชำระภาษีเพิ่ม 1,481,940.03 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์ชำระภาษีจำนวนดังกล่าว ทั้งนี้โดยได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเพียง 861,450.40 บาท ทั้งนี้เพราะได้หักรายการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชยให้โจทก์เป็นเงิน 2,619,500 บาทอันมีผลทำให้ค่าเพิ่มทรัพย์สินสุทธิ ในปี พ.ศ. 2518 ลดลงเหลือ2,110,016.88 บาท แต่เพิ่มค่าใช้จ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้และปรับปรุงรายการอื่น ๆ ด้วย ส่วนที่โจทก์อ้างว่าโจทก์ได้ยื่นภาษีเพิ่มเติมสำหรับปี พ.ศ. 2519 – ปี พ.ศ. 2522 ตามแถลงการณ์กระทรวงการคลัง ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์เสียภาษีซ้ำอีกนั้นไม่ถูกต้องเพราะเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบและประเมินแล้วปรากฏว่าโจทก์ยังชำระภาษีไม่ครบถ้วน เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจที่จะประเมินให้โจทก์เสียภาษีเพิ่มเติมได้อีก มิใช่เป็นการเรียกภาษีซ้ำ
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้ว พิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ในเบื้องต้นข้อเท็จจริงฟังได้ว่าเมื่อวันที่ 26 มกราคม 2526 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1ได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของปี พ.ศ. 2518 ถึงพ.ศ. 2522 พร้อมเงินเพิ่มเป็นเงินรวมทั้งสิ้น 1,481,940.03 บาททั้งนี้โดยอาศัยมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้วมีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเพียง 861,450.40 บาทโจทก์ยังไม่เห็นด้วย จึงฟ้องเป็นคดีนี้
ปัญหาในชั้นอุทธรณ์ที่ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ ได้ความว่าเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประเมินภาษีอากรของโจทก์ที่พิพาทกันในคดีนี้ โดยอาศัยมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรกล่าวคือเป็นการประเมินโดยกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิของโจทก์ขึ้นโดยถือเงินหรือทรัพย์สินซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์หรือเข้ามาอยู่ในครอบครองของโจทก์ หรือรายจ่ายของโจทก์หรือฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ หรือสถิติเงินได้ของโจทก์ หรือของผู้อื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกับโจทก์เป็นหลักในการพิจารณา แล้วทำการประเมินแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระไปยังโจทก์
ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49 แห่งประมวลรัษฎากรได้จะต้องเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินไม่สามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด หาใช่เพียงแต่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าผู้มีเงินได้มิได้ยื่นรายการเงินได้หรือยื่นรายการเงินได้ต่ำกว่าจำนวนที่ควรต้องยื่น ก็มีอำนาจกำหนดจำนวนเงินได้สุทธิตามอำนาจพิเศษที่กำหนดไว้ในมาตรา 49 โดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรได้ทันทีไม่ ดังจะเห็นได้จากตัวบทมาตรา 49 ที่ให้นำบทบัญญัติมาตรา 19 ถึง 26 มาใช้บังคับโดยอนุโลม ซึ่งหมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะต้องทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการปกติตามอำนาจในมาตรา 19 และ 23 จนไม่อาจจะทราบได้ว่าผู้มีเงินได้นั้นมีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใดแล้ว จึงชอบที่จะใช้อำนาจตามมาตรา 49 ได้
สำหรับกรณีของโจทก์ ข้อเท็จจริงได้ความจากนางสาววรรณแสงและหม่อมราชวงศ์สุวรรณโณภาสพยานจำเลยซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินผู้ตรวจสอบภาษีรายนี้ว่า เหตุที่มีการขออนุมัติออกหมายเรียกโจทก์มาทำการตรวจสอบไต่สวนโดยวิธีการตามมาตรา 49 เนื่องจากปรากฏว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นในบริษัทและธนาคารต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แต่โจทก์กรอกรายการเงินปันผลที่ได้รับในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปีพ.ศ. 2518 น้อยมาก และไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีของปีพ.ศ. 2519-2522 หลังจากนั้นเมื่อการตรวจสอบไต่สวนเสร็จสิ้นนางสาววรรณแสงได้จัดทำรายงานเสนอผู้บังคับบัญชาตามลำดับชั้นเพื่อขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์แต่ตามรายงานดังกล่าวปรากฏเพียงว่า นางสาววรรณแสงนำข้อมูลที่ได้จากโจทก์และข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบของตนมาคิดคำนวณหาเงินได้สุทธิของโจทก์ ตามสูตรเงินได้สุทธิเท่ากับมูลค่าทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้น บวกรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับการหารายได้ บวกการจำหน่ายทรัพย์สินซึ่งไม่มีรายการใดมาชดเชยอันเป็นสูตรการหาเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 ที่กรมสรรพากรใช้อยู่ แล้วคำนวณหาจำนวนเงินภาษีที่โจทก์ต้องชำระ โดยไม่ปรากฏในรายงานดังกล่าวเลยว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนมีทางที่จะทราบรายได้รายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ เพราะเหตุใด ในบันทึกความเห็นของผู้บังคับบัญชาของนางสาววรรณแสงตามลำดับชั้นก่อนเสนอต่ออธิบดีกรมสรรพากรก็ไม่ปรากฏว่า มีการพิจารณาถึงปัญหาดังกล่าวเช่นกัน แม้ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ตามคำเบิกความของนางเพ็ญศรี ตันหยง เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์และจำเลยที่ 2ซึ่งเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คนหนึ่ง รวมทั้งรายงานของนางเพ็ญศรีและรายงานการประชุมของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ปรากฏเพียงว่ามีการนำหลักฐานที่โจทก์นำไปแสดงเพิ่มเติมมาพิจารณาปรับปรุงรายการต่าง ๆ เพื่อให้ถูกต้องตามสูตรการหาเงินได้สุทธิของกรมสรรพากรเท่านั้น ข้อเท็จจริงดังกล่าวมาข้างต้น แสดงว่าเจ้าพนักงานประเมินประสงค์ใช้วิธีการตามมาตรา 49 กับโจทก์มาแต่แรก เนื่องจากเห็นว่าโจทก์แสดงจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีต่ำและทำการประเมินภาษีโจทก์โดยวิธีการตามมาตรา 49 โดยมิได้คำนึงว่าข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนยังสามารถทราบรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงของโจทก์หรือไม่ สำหรับข้อมูลที่ได้จากการตรวจสอบไต่สวนซึ่งปรากฏว่าโจทก์แจ้งจำนวนเงินปันผลในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปี พ.ศ. 2518 ขาดไป 70,698.74 บาท และมิได้แจ้งว่าในปีเดียวกันโจทก์ยังมีรายได้จากการขายหุ้นของตนในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัดและบริษัทในเครืออีก 2 แห่ง คือ บริษัทเอเชียทรัสท์ประกันภัยจำกัด และบริษัทเอเชียไฟแนนซ์แอนด์ทรัสท์ จำกัด เป็นเงินรวม5,795,000 บาท กับได้ขายหุ้นของบุตรในธนาคารเอเชียทรัสท์ จำกัดเป็นเงิน 500,000 บาท นั้น ก็ปรากฏว่าเงินปันผลที่เจ้าพนักงานตรวจสอบพบว่าแจ้งขาด เป็นเงินปันผลที่โจทก์ได้รับจากบริษัทและธนาคารต่าง ๆ ที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏด้วยว่าเงินปันผลที่แจ้งขาดดังกล่าว ผู้จ่ายได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้วทุกแห่ง ส่วนรายได้จากการขายหุ้นที่เจ้าพนักงานพบว่า โจทก์มิได้แจ้งในแบบแสดงรายการ ก็ปรากฏว่าโจทก์แจ้งเรื่องที่ขายหุ้นให้เจ้าพนักงานทราบเอง 1 แห่ง อีก 2 แห่งที่เจ้าพนักงานตรวจพบก็เป็นบริษัทที่โจทก์แจ้งให้ทราบเองเช่นกันว่ามีหุ้น ทั้งปรากฏว่าโจทก์ขายหุ้นในธนาคาร และบริษัทดังกล่าวทุกแห่งในราคาตามที่ปรากฏในใบหุ้น อันเป็นราคาที่โจทก์ซื้อมา ซึ่งไม่ถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่ต้องนำมารวมคำนวณเพื่อเสียภาษี ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(4)(ช) ที่ใช้บังคับอยู่ในเวลานั้นการที่โจทก์มิได้แจ้งรายได้จากเงินปันผลที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้แล้ว และมิได้แจ้งรายได้จากการขายหุ้นที่ไม่ต้องนำมาคิดคำนวณเพื่อเสียภาษี น่าจะถือได้ว่าเป็นข้อผิดพลาดเพียงเล็กน้อยตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ก็ไม่ปรากฏว่ามีกรณีที่โจทก์ไม่นำหลักฐานที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการมาแสดงหรือหลีกเลี่ยงไม่ยอมตอบคำถามหรือข้อสงสัยของเจ้าพนักงานประเมิน กลับปรากฏว่าโจทก์ได้จัดทำบัญชีแหล่งที่มาของเงินได้โดยละเอียดมอบให้เจ้าพนักงานประเมิน พร้อมด้วยหลักฐานที่แสดงถึงที่มาของเงินได้ และไปพบเจ้าพนักงานประเมินตามนัดถึง6 ครั้ง ซึ่งแสดงให้เห็นว่าโจทก์มิได้มีเจตนาปกปิดแหล่งที่มาของเงินได้ และให้ความร่วมมือกับเจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบไต่สวนเป็นอย่างดี นอกจากนี้ตามคำเบิกความของเจ้าพนักงานประเมินผู้ทำการตรวจสอบภาษีรายนี้ยังไม่ปรากฏว่า จากการตรวจสอบไต่สวนมีข้อเท็จจริงที่ส่อไปในทางที่ว่า โจทก์ยังมีรายได้จากแหล่งเงินได้อื่นนอกจากที่ได้แจ้งให้เจ้าพนักงานประเมินทราบ ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีของโจทก์เป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินยังสามารถทราบได้ว่าโจทก์มีรายได้และรายจ่ายที่แท้จริงเพียงใด การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่อาศัยประมวลรัษฎากร มาตรา 49 จึงเป็นการไม่ชอบ
พิพากษายืน
