แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
สัญญาข้อ 3.2 ระบุหน้าที่ของโจทก์ว่า โจทก์มีหน้าที่จัดหาแรงงานวัสดุ เครื่องมือเครื่องใช้ทั้งหมดและปฏิบัติงานทั้งสิ้นกับข้อ 3.3 ระบุว่าการไฟฟ้ามีหน้าที่จ่ายค่าจ้างแรงงาน วัสดุเครื่องมือเครื่องใช้และงานที่โจทก์ทำไป ดังนี้ ข้อสัญญาดังกล่าวเป็นสัญญาจ้างทำของตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587ส่วนการที่โจทก์ที่ประเทศอินเดียมีโรงงานผลิตเสาไฟฟ้าแรงสูงจำหน่ายทั่วโลกนั้น ก็มิได้หมายความว่าผู้ผลิตสินค้าจำหน่ายจะรับจ้างทำของด้วยไม่ได้ และข้อที่ปรากฏว่าการส่งเสาไฟฟ้าแรงสูงมายังประเทศไทย การไฟฟ้าจะเป็นผู้ขอเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิตและดำเนินการต่าง ๆ เช่นเดียวกับผู้ซื้อนั้น ก็ปรากฏว่าค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ในการก่อสร้างครั้งนี้ การไฟฟ้าจะจ่ายจากเงินที่กู้จากธนาคารโลกโดยให้ธนาคารโลกส่งเงินไปให้โจทก์โดยตรงที่ประเทศอินเดีย ฉะนั้น วิธีการปฏิบัติดังกล่าวน่าจะเพื่อให้สามารถแยกราคาค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ออกไปได้และเพื่อความสะดวกเท่านั้น หาทำให้สัญญารายพิพาทเป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่กับสัญญาจ้างทำของไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าโดยนำเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มารวมเป็นค่าจ้างหรือรายรับจากการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ค) การปลูกสร้างหรือการก่อสร้างทุกชนิด ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากรจึงชอบแล้ว เมื่อโจทก์จัดตั้งสาขาขึ้นในประเทศไทยเพื่อดำเนินการตามสัญญาจ้างทำของก็เท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ดำเนินการรับจ้างทำของในประเทศไทย วัสดุที่โจทก์ส่งเข้ามาในประเทศไทยจึงเป็นสัมภาระที่โจทก์จัดหามาเพื่อการรับจ้างทำของของโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในประเทศไทยของโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ส่วนที่การนำเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ เข้ามาได้กระทำโดยการไฟฟ้าสั่งซื้อ และการจ่ายเงินก็ได้ให้ธนาคารโลกจ่ายเงินให้แก่โจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง ก็เป็นเพราะการไฟฟ้าได้กู้เงินจากธนาคารโลกมาจ่ายเป็นค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ วิธีการได้วัสดุมาดังกล่าวจึงเป็นการกำหนดขึ้นเพื่อลดขั้นตอนและเพื่อความสะดวกบางอย่างเท่านั้น ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์จึงมิใช่เงินที่การไฟฟ้าซื้อจากโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวก็ย่อมรวมอยู่ในค่าจ้างทำของของโจทก์อันได้ดำเนินการในประเทศไทยนั่นเอง เงินจำนวนนี้จึงเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีด้วย มิใช่นำมาคำนวณเฉพาะค่าติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูง เมื่อโจทก์มิได้นำเงินจำนวนนี้มาคำนวณในการเสียภาษีด้วย ย่อมเป็นการไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตรวจสอบภาษีและโจทก์ก็มิได้โต้แย้งในอุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีเพียงพอแล้ว จึงฟังได้ว่า โจทก์มิได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้แก่เจ้าพนักงานประเมินเพื่อหาต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินจึงชอบแล้ว การที่เงินกำไรที่รวมอยู่ในค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุและอุปกรณ์ที่ได้ส่งจากธนาคารโลกซึ่งอยู่ต่างประเทศไปยังประเทศอินเดียให้โจทก์โดยตรง ก็เนื่องจากการไฟฟ้าได้กู้ยืมเงินจำนวนนี้จากธนาคารโลก การกระทำดังกล่าวเป็นไปเพื่อความสะดวกเท่านั้น กรณีเท่ากับว่าธนาคารโลกได้ส่งเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มาให้การไฟฟ้าในประเทศไทย แล้วการไฟฟ้าผู้ว่าจ้างได้มอบเงินจำนวนดังกล่าวให้สาขาโจทก์ในประเทศไทย และสาขาโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินไปยังโจทก์ในประเทศอินเดียนั่นเอง สาขาโจทก์ในประเทศไทยก็คือตัวโจทก์ จึงเท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ส่งหรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย กรณีต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีโดยคำนวณหากำไรจึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เมื่อปี 2513 การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้เรียกประมูลและประกวดราคาระหว่างประเทศ โดยประมูลซื้ออุปกรณ์และวัสดุต่าง ๆ ที่จะนำไปใช้ในการก่อสร้างและติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูงกับประกวดราคาจ้างเหมาให้ออกแบบ ก่อสร้าง ติดตั้ง และตรวจสอบการติดตั้งเสาไฟฟ้าดังกล่าว โจทก์ชนะการประมูลและประกวดราคาและทำสัญญากับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเมื่อวันที่ 15 เมษายน2514 ต่อมาการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้สั่งซื้อวัสดุอุปกรณ์จากโจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง เมื่อการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้รับของแล้วก็จะแจ้งให้ธนาคารโลกชำระเงิน ซึ่งธนาคารโลกจะชำระให้แก่โจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง ส่วนการดำเนินการติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูงตามสัญญานั้น โจทก์ได้จดทะเบียนสาขาโจทก์ในประเทศไทยเพื่อดำเนินการนี้ การไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยได้จ่ายค่าจ้างให้โจทก์เป็นระยะ ๆ ตามผลงานที่ทำแล้วเสร็จซึ่งโจทก์ได้เสียภาษีการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ค) โดยถูกต้องครบถ้วนแล้วต่อมากองภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยได้ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรถึงโจทก์ สาขาประเทศไทย แจ้งว่าจะตรวจสอบการเสียภาษีของโจทก์สาขาประเทศไทยสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่1 ตุลาคม 2514 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2518 ให้ไปชี้แจงประกอบการไต่สวนกับส่งสมุดบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี ซึ่งโจทก์สาขาประเทศไทยได้ปฏิบัติตามหมายเรียกดังกล่าวทุกประการ ในการตรวจสอบเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยแจ้งว่า เงินค่าซื้อวัสดุอุปกรณ์ที่ธนาคารโลกจ่ายให้โจทก์ที่ประเทศอินเดียเป็นส่วนหนึ่งของค่าจ้างติดตั้งของโจทก์สาขาประเทศไทย จึงนำมารวมเป็นรายรับของโจทก์สาขาประเทศไทยแล้วประเมินภาษีการค้า ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า 1.ภาษีการค้า ให้ลดเบี้ยปรับลงคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย2. ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการดำเนินกิจการวินิจฉัยว่า การประเมินชอบแล้ว 3. ภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ให้ลดเงินเพิ่มลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมาย การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ชอบ เพราะสัญญาระหว่างโจทก์กับการไฟฟ้าฝ่ายผลิตแห่งประเทศไทยเป็นสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์และสัญญาจ้างทำของ แยกเป็นสัดส่วนต่างหากจากกันจึงไม่ใช่สัญญาจ้างทำของเพียงอย่างเดียว ถ้าจะถือว่าเป็นสัญญาจ้างทำของก็เป็นสัญญาจ้างทำของที่ผู้ว่าจ้างเป็นผู้จัดหาสัมภาระเองกรรมสิทธิ์ในสัมภาระเป็นของผู้ว่าจ้างก่อนที่โจทก์สาขาประเทศไทยจะเริ่มดำเนินการติดตั้ง โจทก์ตั้งสาขาประเทศไทยหลังจากทำสัญญาแล้วเพื่อติดตั้งเสาไฟฟ้าไม่เกี่ยวกับการซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ การชำระราคาวัสดุอุปกรณ์ก็กระทำโดยธนาคารโลกจ่ายให้โจทก์ในประเทศอินเดียโดยตรง เป็นการจ่ายจากประเทศหนึ่งไปยังอีกประเทศหนึ่งไม่ใช่จ่ายจากประเทศไทยไปต่างประเทศ โจทก์สาขาประเทศไทยไม่ได้เกี่ยวข้องด้วยและมิใช่ค่าจ้างทำของ ราคาของดังกล่าวจึงไม่ใช่รายรับของโจทก์สาขาประเทศไทย ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวทั้งหมด หรือสั่งให้จำเลยงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์
จำเลยให้การว่า การประเมินทั้งหมดของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้วแต่เมื่อโจทก์อุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศอาจจะไม่เข้าใจกฎหมายไทย น่าเชื่อว่าไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี จึงลดเงินเพิ่มให้โจทก์ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเงินเพิ่มตามกฎหมายคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า เลขที่ 104/3/03671-03676 ลงวันที่ 26 ตุลาคม2522 ตามแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 1049/2/01486-01489 ลงวันที่ 26 ตุลาคม 2522 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 214ก-ฉ/2532/1 เลขที่ 213 ข-ง/2532/1 และเลขที่ 213 จ/2532/2ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2532 คำขอนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า สำหรับในเรื่องภาษีการค้านั้น มีข้อพิจารณาว่า สัญญาเอกสารหมาย จ.6 เป็นสัญญาซื้อขายเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์กับสัญญารับเหมาติดตั้งรวมกันซึ่งทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีสำหรับค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์และการประเมินไม่ชอบ หรือเป็นสัญญาจ้างทำของซึ่งทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีสำหรับค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์และการประเมินชอบแล้ว เห็นว่า สัญญาดังกล่าว ข้อ 3.2 ระบุหน้าที่ของโจทก์ว่าโจทก์มีหน้าที่จัดหาแรงงาน วัสดุ เครื่องมือเครื่องใช้ทั้งหมดและปฏิบัติงานทั้งสิ้น กับข้อ 3.3 ระบุว่าการไฟฟ้ามีหน้าที่จ่ายค่าจ้างแรงงาน วัสดุ เครื่องมือเครื่องใช้และงานที่โจทก์ทำไปและประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 บัญญัติว่า “อันว่าจ้างทำของนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่า ผู้รับจ้าง ตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น” ข้อสัญญาดังกล่าวข้างต้นจึงเป็นสัญญาจ้างทำของตามบทบัญญัติกฎหมายดังกล่าวทุกประการ ส่วนการที่ปรากฏว่านางศรีสอาดวงษ์ทิพย์ พยานจำเลยเบิกความว่า โจทก์ที่ประเทศอินเดียมีโรงงานผลิตเสาไฟฟ้าแรงสูงจำหน่ายทั่วโลกนั้น ก็มิได้หมายความว่าผู้ผลิตสินค้าจำหน่ายจะรับจ้างทำของด้วยไม่ได้ ส่วนข้อที่ปรากฏว่าการส่งเสาไฟฟ้าแรงสูงมายังประเทศไทย การไฟฟ้าจะเป็นผู้ขอเปิดเลตเตอร์ออฟเครดิต และดำเนินการต่าง ๆ เช่นเดียวกับผู้ซื้อนั้นก็ปรากฏว่าค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ในการก่อสร้างครั้งนี้การไฟฟ้าจะจ่ายจากเงินที่กู้จากธนาคารโลก โดยให้ธนาคารโลกส่งเงินไปให้โจทก์โดยตรงที่ประเทศอินเดีย ฉะนั้น วิธีการปฏิบัติดังกล่าวน่าจะเพื่อให้สามารถแยกราคาค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ออกไปได้ และเพื่อความสะดวกเท่านั้น หาทำให้สัญญารายพิพาทเป็นสัญญาซื้อขายรวมอยู่กับสัญญาจ้างทำของไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าโดยนำเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มารวมเป็นค่าจ้างหรือรายรับจากการค้าประเภท 4 ชนิด 1(ค)การปลูกสร้างหรือการก่อสร้างทุกชนิด ตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว
สำหรับในเรื่องภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการดำเนินกิจการนั้นเห็นว่า เมื่อโจทก์จัดตั้งสาขาขึ้นในประเทศไทยเพื่อดำเนินการตามสัญญาเอกสารหมาย จ.6 ซึ่งเข้าลักษณะสัญญาจ้างทำของดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว ก็เท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ดำเนินการรับจ้างทำของในประเทศไทย วัสดุที่โจทก์ส่งเข้ามาในประเทศไทยจึงเป็นสัมภาระที่โจทก์จัดหามาเพื่อการรับจ้างทำของของโจทก์ ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวจึงเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการในประเทศไทยของโจทก์ ตามความหมายของประมวลรัษฎากร มาตรา 65ส่วนที่การนำเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ เข้ามาได้กระทำโดยการไฟฟ้าสั่งซื้อ และการจ่ายเงินก็ได้ให้ธนาคารโลกจ่ายเงินให้แก่โจทก์ที่ประเทศอินเดียโดยตรง ก็เป็นเพราะการไฟฟ้าได้กู้เงินจากธนาคารโลกมาจ่ายเป็นค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ วิธีการได้วัสดุมาดังกล่าวจึงเป็นการกำหนดขึ้นเพื่อลดขั้นตอนและเพื่อความสะดวกบางอย่างเท่านั้น ค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์จึงมิใช่เงินที่การไฟฟ้าซื้อจากโจทก์ดังได้วินิจฉัยมาแล้วค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ดังกล่าวก็ย่อมรวมอยู่ในค่าจ้างทำของของโจทก์อันได้ดำเนินการในประเทศไทยนั่นเอง เงินจำนวนนี้จึงเป็นรายได้ของโจทก์ที่จะต้องนำมาคำนวณภาษีด้วย มิใช่นำมาคำนวณเฉพาะค่าติดตั้งเสาไฟฟ้าแรงสูงดังที่โจทก์อ้าง เมื่อโจทก์มิได้นำเงินจำนวนนี้มาคำนวณในการเสียภาษีด้วยย่อมเป็นการไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจตรวจสอบภาษีและโจทก์ก็มิได้โต้แย้งในอุทธรณ์ว่าโจทก์ได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีเพียงพอแล้วจึงฟังได้ว่า โจทก์มิได้ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้แก่เจ้าพนักงานประเมินเพื่อหาต้นทุนสินค้า เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71(1) การประเมินจึงชอบแล้ว
ส่วนเรื่องสุดท้าย เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลจากการส่งเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยนั้น ข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติมาแล้วว่าโจทก์มีกำไรราคาเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์ที่โจทก์ได้รับนั้นมีกำไรรวมอยู่ด้วย และได้วินิจฉัยมาแล้วว่าเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์รายนี้เป็นเงินรายได้ของโจทก์จากการประกอบกิจการในประเทศไทย คงมีปัญหาว่า เงินกำไรที่รวมอยู่ในค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุและอุปกรณ์ที่ได้ส่งจากธนาคารโลกซึ่งอยู่ต่างประเทศไปยังประเทศอินเดียให้โจทก์โดยตรงเป็นการที่โจทก์จำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยหรือไม่ เห็นว่า การที่เงินจำนวนนี้ได้ส่งจากต่างประเทศไปให้โจทก์ในประเทศอินเดีย ก็เนื่องจากการไฟฟ้าได้กู้ยืมเงินจำนวนนี้จากธนาคารโลก การกระทำดังกล่าวเป็นไปเพื่อความสะดวกเท่านั้น กรณีเท่ากับว่าธนาคารโลกได้ส่งเงินค่าเสาไฟฟ้าแรงสูงและวัสดุอุปกรณ์มาให้การไฟฟ้าในประเทศไทย แล้วการไฟฟ้าผู้ว่าจ้างได้มอบเงินจำนวนดังกล่าวให้สาขาโจทก์ในประเทศไทยและสาขาโจทก์ในประเทศไทยส่งเงินไปยังโจทก์ในประเทศอินเดียนั่นเอง สาขาโจทก์ในประเทศไทยก็คือตัวโจทก์ จึงเท่ากับว่าโจทก์เป็นผู้ส่งหรือจำหน่ายเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย กรณีต้องตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ ทุกประการที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีโดยคำนวณหากำไรจึงชอบแล้ว
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์
