แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคหนึ่ง บัญญัติให้หนังสือแจ้งการประเมินซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองต้องระบุระยะเวลาสำหรับการอุทธรณ์หรือโต้แย้งไว้ด้วยและในวรรคสองบัญญัติว่า ในกรณีที่มีการฝ่าฝืนโดยมิได้ระบุระยะเวลาสำหรับการอุทธรณ์หรือการโต้แย้งไว้ ให้ขยายระยะเวลาเป็นหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำสั่ง บทบัญญัติดังกล่าวมีผลเป็นการให้สิทธิแก่ผู้รับประเมิน โดยขยายระยะเวลาในการยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่เป็นหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์มิได้แจ้งสิทธิในการยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ก็ไม่ทำให้การประเมินนั้นไม่ชอบ
พ.ร.บ.ภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 กำหนดว่า ผู้รับประเมินผู้ใดไม่พอใจในการประเมิน อาจยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล เพื่อขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ และตามมาตรา 26 กำหนดไว้ว่า คำร้องให้เขียนในแบบพิมพ์ซึ่งกรมการอำเภอจ่ายและผู้รับการประเมินต้องลงนาม แบบพิมพ์ดังกล่าวเป็นแบบของทางราชการทำขึ้น คือแบบ ภ.ร.ด.9 ดังนั้น การโต้แย้งคัดค้านจะต้องทำเป็นหนังสือ โดยยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามแบบ ภ.ร.ด.9 เมื่อจำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ภายในระยะเวลาหนึ่งปีนับแต่ได้รับแจ้งการประเมินจำนวนภาษีที่ประเมินไว้จึงเป็นจำนวนเด็ดขาดตามมาตรา 27
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติเมืองพัทยา พ.ศ.2542 มีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 ภายในเขตเมืองพัทยา จำเลยเป็นเจ้าของโรงเรือนเลขที่ 382 หมู่ที่ 6 ถนนสุขุมวิท ตำบลนาเกลือ อำเภอบางละมุง จังหวัดชลบุรี โดยจำเลยประกอบกิจการโรงเรียนนานาชาติและได้แบ่งการใช้ประโยชน์ในอาคารแต่ละหลังของโรงเรือนดังกล่าว คือ อาคารตึก 1 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 10 เมตร ยาว 10 เมตร ใช้เป็นสำนักงาน อาคารตึก 2 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 6 เมตร ยาว 40 เมตร ใช้เป็นห้องเรียน ห้องสมุด และห้องวีดีโอ อาคารตึก 1 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 6 เมตร ยาว 24 เมตร ใช้เป็นห้องเรียน 3 ห้อง อาคารตึก 1 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 6 เมตร ยาว 12 เมตร ใช้เป็นห้องนักเรียนฟิลิปปินส์ อาคารตึก 1 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 7 เมตร ยาว 40 เมตร ใช้เป็นห้องเรียน 4 ห้อง และอาคารโครงเหล็ก 1 ชั้น มีขนาดพื้นที่กว้าง 10 เมตร ยาว 30 เมตร ใช้เป็นโรงอาหาร การใช้ประโยชน์ในที่ดินและโรงเรือนดังกล่าวจำเลยจึงมีหน้าที่ต้องชำระค่าภาษีโรงเรือนและที่ดินตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 เมื่อวันที่ 28 มกราคม 2540 จำเลยได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2538 ถึงปีภาษี 2540 ทั้งนี้เพื่อให้พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์กำหนดค่ารายปีและคำนวณค่าภาษีที่ต้องชำระตามกฎหมาย พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์จึงได้ทำการประเมินภาษีทั้ง 6 ปีภาษี คิดเป็นค่ารายปีและค่าภาษีดังนี้
1. ปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2538
(1) อาคารตึก 1 ชั้น ใช้เป็นอาคารสำนักงาน มีพื้นที่ 100 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 45,000 บาท ค่าภาษี 5,625 บาท
(2) อาคารตึก 2 ชั้น ใช้เป็นห้องเรียน ห้องสมุดและห้องวีดีโอ มีพื้นที่ 240 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 96,000 บาท ค่าภาษี 12,000 บาท
(3) อาคารตึก 1 ชั้น ใช้เป็นห้องเรียน 3 ห้อง มีพื้นที่ 144 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 54,000 บาท ค่าภาษี 6,750 บาท
(4) อาคารตึก 1 ชั้น ใช้เป็นห้องเรียนนักเรียนฟิลิปปินส์ มีพื้นที่ 72 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 27,000 บาท ค่าภาษี 3,375 บาท
(5) อาคารตึก 1 ชั้น ใช้เป็นห้องเรียน 4 ห้อง มีพื้นที่ 280 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 60,000 บาท ค่าภาษี 7,500 บาท
(6) อาคารโครงเหล็ก 1 ชั้น ใช้เป็นโรงอาหาร มีพื้นที่ 300 ตารางเมตร คิดเป็นค่ารายปี 36,000 บาท ค่าภาษี 45,000 บาท
รวมค่ารายปีภาษีปี 2535 ถึงปีภาษี 2534 ปีละ 318,000 บาท ค่าภาษีปีละ 39,750 บาท
2. ปีภาษี 2539
ปรากฏว่า อาคารตึก 2 ชั้น ที่ใช้เป็นห้องเรียน ห้องสมุด และห้องวีดีโอมีการเปลี่ยนแปลงโดยเพิ่มห้องเรียนอีกชั้นละ 4 ห้อง รวม 8 ห้อง จึงคำนวณค่ารายปีเพิ่มขึ้นเป็น 192,000 บาท ส่วนอาคารนอกนั้นคงคำนวณค่ารายปีและค่าภาษีเพิ่มขึ้นเป็น 192,000 บาท ส่วนอาคารนอกนั้นคงคำนวณค่ารายปีและค่าภาษีตามอัตราเดิม รวมค่ารายปีของอาคารทั้ง 6 หลัง เป็นเงิน 414,000 บาท ค่าภาษี 51,750 บาท
3. ปีภาษี 2540
อาคารตึก 2 ชั้น ซึ่งใช้เป็นห้องเรียน ห้องสมุดและห้องวีดีโอได้มีการเพิ่มห้องเรียนอีก 5 ห้อง และเพิ่มห้องพักครูอีก 6 หลัง จึงคำนวณค่ารายปี เป็น 288,000 บาท ส่วนอาคารนอกนั้นอีก 5 หลัง คำนวณค่ารายปีและค่าภาษีตามอัตราเดิม รวมค่ารายปีอาคารทั้ง 6 หลัง เป็นเงิน 510,000 บาท ค่าภาษี 63,750 บาท
ต่อมาเมื่อวันที่ 5 กรกฎาคม 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ได้แจ้งการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2540 ให้จำเลยรับทราบแล้ว และภายใน 15 วัน นับแต่วันที่จำเลยได้รับแจ้งการประเมิน จำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่แต่อย่างใด จำนวนเงินค่าภาษีจึงถือเป็นจำนวนเด็ดขาด นอกจากนี้ภายในกำหนด 30 วัน นับถัดจากวันที่จำเลยได้รับแจ้งการประเมินจำเลยมิได้นำเงินค่าภาษีไปชำระแก่โจทก์ จำเลยต้องรับผิดชำระค่าเพิ่มตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 43 และจำเลยมิได้นำเงินไปชำระจนเกินระยะเวลา 3 เดือน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน จำเลยจึงต้องชำระค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 10 แห่งค่าภาษีที่ค้างชำระตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 43 (4) คิดเป็นค่าเพิ่ม จำนวน 27,450 บาท รวมกับค่าภาษีที่ค้างชำระ จำนวน 275,000 บาท เป็นเงินทั้งสิ้น 301,950 บาท ขอให้บังคับจำเลยชำระค่าภาษีและค่าเพิ่มจำนวนดังกล่าวแก่โจทก์
จำเลยให้การว่า จำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ภายใน 15 วัน เพราะว่าโรงเรือนและที่ดินของจำเลยในคดีนี้เป็นสถานศึกษา “โรงเรียนวุฒิโชติ” ตั้งอยู่ในเขตเมืองพัทยา ดังนั้น ในแต่ละวันมีเอกสารที่นำส่งเข้ามาในโรงเรียนเป็นจำนวนมาก พนักงานของจำเลยอาจนำไปรวมกับเอกสารอื่นที่มีมากดังกล่าว และหรือพนักงานผู้รับจดหมายหรือแบบแจ้งรายการประประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) หลงลืมไม่นำส่งให้จำเลยในทันที จำเลยได้รับแบบแจ้งรายการประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.8) เมื่อพ้นกำหนดยื่นอุทธรณ์ไปแล้ว คือ ได้รับประมาณปลายเดือนกรกฎาคม 2540 จึงทำให้ไม่สามารถยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ได้ทันเวลา จำเลยไม่เห็นพ้องด้วยกับการประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ทั้งวิธีการประเมินและจำนวนภาษีที่สูงเกินไป แม้จะพ้นเวลายื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่แล้ว จำเลยได้พยายามไปติดต่อพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์หลายครั้ง เพื่อสอบถามว่าทำไมจำนวนภาษีตามประเมินจึงสูงผิดปกติและสูงกว่าของโรงเรียนอื่นจำนวนหลายโรงเรียนที่อยู่ในแถบเมืองพัทยาและใกล้เคียงเป็นอย่างมาก พร้อมสอบถามถึงหลักเกณฑ์วิธีการประเมินว่ามีหลักหรือวิธีการอย่างไร จำเลยติดต่อทั้งด้วยวาจาและเป็นลายลักษณ์อักษร แต่พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์บ่ายเบี่ยงตลอดเรื่อยมา จนถึงปีภาษี 2541 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ประเมินภาษีโรงเรือนและที่ดินของจำเลยลดลงเหลือเพียงปีละประมาณหนึ่งหมื่นบาทเศษ ทั้งจำเลยใช้พื้นที่หรือใช้ประโยชน์จากอาคารเรียน หรือห้องเรียนเหมือนกับปีภาษี 2540 ทุกประการ เมื่อพิจารณาจากเอกสารแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดินประจำปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2540 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ประเมินภาษีเฉลี่ยห้องเรียนและประมาณ 1,500 บาทขึ้นไปจนถึงเกือบ 2,000 บาท ซึ่งจากข้อมูลที่จำเลยได้รับ โจทก์ประเมินภาษีต่อห้องเรียนของโรงเรียนอื่นในเขตเมืองพัทยาตั้งแต่ปีภาษี 2535 ถึงปีภาษีปัจจุบัน ประเมินภาษีเพียงห้องเรียนละ 300 บาท จนถึง 450 บาทต่อปี ก็เช่นเดียวกับกรณีของจำเลย จำเลยถูกประเมินภาษีของปีภาษี 2541 ถึงปีภาษี 2545 เพียงห้องเรียนละ 300 บาท เท่านั้น ส่วนการประเมินภาษีโรงอาหารปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2540 ปีละ 4,500 บาท เปรียบเทียบกับการประเมินภาษีโรงอาหารปีภาษี 2541 ถึงปีภาษี 2545 เพียงปีละ 450 บาท ซึ่งจำเลยเห็นว่าเป็นอัตราที่สมควรและเป็นธรรม จึงได้ชำระภาษีของปีภาษี 2541 ถึงปีภาษี 2545 ตลอดมา นอกจากนี้ตามแบบแจ้งรายการประเมิน ภ.ร.ด.8 โดยปกติทั้วไป จะต้องมีข้อความแจ้งถึงสิทธิของผู้ถูกประเมินภาษีว่า “หากผู้รับประเมินไม่พอใจการประเมินภาษี ให้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้ง” แต่เมื่อพิจารณาแบบแจ้งรายการประเมิน (ภ.ร.ด.8) ตามเอกสารท้ายฟ้องโจทก์ทุกฉบับจะเห็นได้ว่า ไม่มีข้อความดังกล่าวแจ้งถึงสิทธิของจำเลย ดังนี้จะถือว่าจำเลยทราบถึงสิทธิดังกล่าวแล้วหาได้ไม่ และจำเลยจึงเห็นต่อไปว่า การแจ้งการประเมินภาษีตามฟ้องของปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2540 ไม่ชอบตามแบบของทางราชการและไม่ถูกต้องตามกฎหมาย ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษาให้จำเลยชำระค่าภาษีและเงินเพิ่มรวมเป็นจำนวน 301,950 บาท แก่โจทก์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดเป็นค่าทนายความ 2,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีโรงเรือนและที่ดินภายในเขตเมืองพัทยา จำเลยเป็นเจ้าของโรงเรือนเลขที่ 382 หมู่ที่ 6 ตำบลนาเกลือ อำเภอบางละมุง จังหวัดชลบุรี โดยจำเลยใช้ประกอบกิจการเป็นโรงเรียนชื่อ “โรงเรียนวุฒิโชติ” ซึ่งเป็นโรงเรียนทั่วไป และส่วนหนึ่งเป็นโรงเรียนนานาชาติ ปรากฏตามภาพถ่ายโรงเรียน แผนที่ตั้งโรงเรียน โฉนดที่ดินอันเป็นที่ตั้งของโรงเรียนและทะเบียนทรัพย์สินเทศบางเมืองพัทยา เอกสารหมาย จ.1 ถึงแผ่นที่ 59 เมื่อวันที่ 28 มกราคม 2540 จำเลยได้ยื่นแบบแจ้งรายการเพื่อเสียภาษีโรงเรือนและที่ดิน (ภ.ร.ด.2) ประจำปีภาษี 2535 ถึงปีภาษี 2540 รวม 6 ปีภาษี โดยมีอาคารที่ใช้ประโยชน์ในกิจการโรงเรียนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 ถึงแผ่นที่ 19 พนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ได้ทำการประเมินโดยกำหนดเป็นค่ารายปีและค่าภาษี รายละเอียดปรากฏในแบบแจ้งรายการดังกล่าว ต่อมาโจทก์ได้แจ้งการประเมินให้จำเลยทราบในวันที่ 5 กรกฎาคม 2540 ปรากฏตามแบบแจ้งรายการประเมินและไปรษณีย์ตอบรับ เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 20 ถึงแผ่นที่ 26 จำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินและมิได้ชำระค่าภาษีตามการประเมิน
มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของพนักงานเจ้าหน้าที่ของโจทก์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ในปัญหานี้จำเลยอุทธรณ์ว่าโจทก์มิได้แจ้งสิทธิในการขอให้มีการพิจารณาการประเมินใหม่ภายในกำหนดระยะเวลา จึงเป็นการฝ่าฝืนพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคแรก โดยศาลไม่ต้องวินิจฉัย่วาการประเมินชอบหรือไม่ และสามารถยกฟ้องโจทก์ได้เลย นั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 40 วรรคหนึ่ง บัญญัติให้หนังสือแจ้งการประเมินซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองต้องระบุระยะเวลาสำหรับการอุทธรณ์หรือโต้แย้งไว้ด้วย และในวรรคสองบัญญัติว่า ในกรณีที่มีการฝ่าฝืนโดยมิได้ระบุระยะเวลาสำหรับการอุทธรณ์หรือการโต้แย้งไว้ ให้ขยายระยะเวลาเป็นหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำสั่ง บทบัญญัติดังกล่าวมีผลเป็นการให้สิทธิแก่ผู้รับประเมิน โดยขยายระยะเวลาในการยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่เป็นหนึ่งปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งการประเมิน ดังนั้น แม้โจทก์มิได้แจ้งสิทธิในการยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ก็หาทำให้การประเมินนั้นไม่ชอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ต่อไปว่า ตามบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวมิได้กำหนดโดยชัดเจนว่าในการโต้แย้ง คัดค้านต้องทำเป็นหนังสือ จึงสามารถตีความได้ว่า สามารถโต้แย้งได้ด้วยวาจาและเป็นหนังสือนั้น เห็นว่า ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 25 กำหนดว่า ผู้รับประเมินผู้ใดไม่พอใจในการประเมิน อาจยื่นคำร้องต่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือสมุหเทศาภิบาล เพื่อขอให้พิจารณาการประเมินนั้นใหม่ และตามมาตรา 26 กำหนดไว้ว่า คำร้องให้เขียนในแบบพิมพ์ ซึ่งกรมการอำเภอจ่ายและผู้รับการประเมินต้องลงนาม แบบพิมพ์ดังกล่าวเป็นแบบของทางราชการทำขึ้น คือแบบ ภ.ร.ด.9 ดังนั้นการโต้แย้งคัดค้านจะต้องทำเป็นหนังสือ โดยยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ตามแบบ ภ.ร.ด.9 เมื่อจำเลยมิได้ยื่นคำร้องขอให้พิจารณาการประเมินใหม่ ภายในระยะเวลาหนึ่งปีนับแต่ได้รับแจ้งการประเมิน จำนวนภาษีที่ประเมินไว้จึงเป็นจำนวนเด็ดขาด ตามพระราชบัญญัติภาษีโรงเรือนและที่ดิน พ.ศ.2475 มาตรา 27 อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย”
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
