แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
มาตรา 3 เบญจ แห่ง ป.รัษฎากร หาใช่เป็นบทบัญญัติเรื่องกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนไม่ หากแต่เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจอธิบดีเข้าไปหรือออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่หรือยานพาหนะใดเพื่อทำการตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับหรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากร ซึ่งต่อมาเมื่อมีการตรวจค้น ยึดหรืออายัดเอกสารมาตรวจสอบแล้ว ผลปรากฏว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่ารายการที่ผู้เสียภาษียื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 เป็นลำดับถัดไป คดีนี้เจ้าพนักงานทำการสืบสวนการดำเนินกิจการของโจทก์แล้วเห็นว่า โจทก์มียอดขายสูงกว่าที่ยื่นแบบและมิได้ออกใบกำกับภาษีแก่ผู้ซื้อสินค้าทันที แสดงว่าเป็นกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรแล้ว อธิบดีกรมสรรพากรย่อมมีอำนาจออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่ทำการของโจทก์เพื่อทำการตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับหรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากรที่จะต้องเสียได้ แม้เจ้าพนักงานจะบันทึกว่า ได้มาทำการตรวจค้นตามคำสั่งเพื่อประโยชน์ในการเร่งรัดภาษีอากรค้างรายโจทก์ก็ตาม ก็หามีผลทำให้คำสั่งของอธิบดีที่ออกมาแล้วโดยชอบตามกฎหมายกลับเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบขึ้นมาได้ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้ประกอบการตามมาตรา 88/3 และมีอำนาจออกหมายเรียกตามมาตรา 88/4 ได้เองอยู่แล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 01001130-25470130-002-00041-42 ลงวันที่ 30 มกราคม 2547 จำนวน 2 ฉบับ และตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 01001130-25470130-005-00116-00119 ลงวันที่ 30 มกราคม 2547 จำนวน 4 ฉบับ ของจำเลยที่ 1 เสีย ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1./อธ.1/83-88/2548 ลงวันที่ 17 พฤศจิกายน 2548 จำนวน 6 ฉบับ ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 และให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เสียทั้งหมด รวมถึงกรณีที่โจทก์ได้ชำระภาษีไปแล้วก่อนหน้านี้ทุกกรณีด้วย
จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 01001130-25470130-002-00041 ถึง 42 และแก้ไขตามหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 01001130-25470130-005-00116 ถึง 00118 ให้เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 01001130-25470130-005-00119 ให้แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1/อธ.1/83,84,85,87,88/2548 และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ 1 /อธ.1/86/2548 ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่มิได้โต้แย้งกันรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ประกอบกิจการจำหน่ายทองรูปพรรณและ ทองคำแท่ง มีสถานประกอบการเป็นสำนักงานแห่งใหญ่ 1 แห่งและสาขาอีก 2 แห่ง เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2540 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เข้าไปตรวจค้นที่ทำการของโจทก์ตามคำสั่งให้ตรวจค้นที่ 4/2540 แล้วยึดใบรับทองคำและสมุดบัญชีคุมสินค้า (ภาษาจีน) มาตรวจสอบ วันที่ 9 สิงหาคม 2542 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกโจทก์ไปให้ถ้อยคำและนำหลักฐานไปส่งมอบให้แก่เจ้าพนักงาน ต่อมาปี 2545 โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีเพิ่มเติมทั้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม จำนวน 4,871,182.33 บาท แต่มิได้ชำระเบี้ยปรับ วันที่ 30 มกราคม 2547 เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินมายังโจทก์ ฉบับแรกตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 3,045,331.71 บาท ฉบับที่ 2 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 10,928,619.24 บาท ฉบับที่ 3 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2539 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 5,637,828.67 บาท ฉบับที่ 4 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 11,572,847.70 บาท ฉบับที่ 5 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 18,157,595.72 บาท และฉบับที่ 6 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 ประเมินภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มซึ่งคำนวณถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2547 รวมเป็นเงิน 14,701,972.45 บาท โจทก์ยื่นอุทธรณ์การประเมินดังกล่าว วันที่ 17 พฤศจิกายน 2548 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลงดังนี้ ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2539 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษี 119,245.55 บาท เบี้ยปรับ 802,418.81 บาท เงินเพิ่ม 119,245.55 บาท รวม 1,040,909.91 บาท ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 คงเหลือเรียกเก็บภาษี 3,079,571.25 บาท เบี้ยปรับ 1,849,219.24 บาท เงินเพิ่ม 3,079,571.25 บาท รวม 8,008,361.74 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2539 คงเหลือเรียกเก็บภาษี 403,910.61 บาท เบี้ยปรับ 1,194,592.41 บาท เงินเพิ่ม 403,910.61 บาท รวม 2,002,413.63 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤศจิกายน 2539 คงเหลือเรียกเก็บ 2,237,800.68 บาท เบี้ยปรับ 2,054,539.36 บาท เงินเพิ่ม 2,237,800.68 บาท รวม 6,521,140.72 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2540 คงเหลือเรียกเก็บภาษี 3,455,032.27 บาท เบี้ยปรับ 4,421,363.20 บาท เงินเพิ่ม 3,455,032.27 บาท รวม 11,331,427.74 บาท ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2540 คงเหลือเรียกเก็บภาษี 3,465,340.52 บาท เบี้ยปรับ 3,246,962.79 บาท เงินเพิ่ม 3,465,340.52 บาท รวม 10,177,643.83 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์ยังไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การออกหมายเรียกและคำสั่งอธิบดีกรมสรรพากรที่ 4/2540 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2540 ที่สั่งให้ตรวจค้นที่ทำการโจทก์นั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ตามมาตรา 3 เบญจ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากรในการที่จะออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่น ๆ ที่เกี่ยวข้องได้เฉพาะแต่ในกรณีที่มีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษี ซึ่งเหตุนั้นจะต้องมีพฤติการณ์ที่ร้ายแรงและมีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอย่างชัดแจ้ง อันแตกต่างกับการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีตามมาตรา 19 และมาตรา 88/4 แห่งประมวลรัษฎากร แต่เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 บันทึกเป็นหลักฐานว่า ได้มาทำการตรวจค้นตามหนังสือคำสั่งให้ตรวจค้นที่ 4/2540 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2540 เพื่อประโยชน์ในการเร่งรัดภาษีอากรค้างรายโจทก์เท่านั้น ซึ่งเป็นคนละเหตุผลกับที่อธิบดีกรมสรรพากรกล่าวอ้างและไม่ปรากฏว่าเป็นกรณีที่ร้ายแรง คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า มาตรา 3 เบญจ วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “เมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร ให้อธิบดีมีอำนาจเข้าไปหรือออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่หรือยานพาหนะใดเพื่อทำการตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชี เอกสารหรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับ หรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากรที่จะต้องเสียได้ทั่วราชอาณาจักร” ตามบทบัญญัติดังกล่าวหาใช่เป็นบทบัญญัติเรื่องกำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินภาษีมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนไม่ หากแต่เป็นบทบัญญัติให้อำนาจอธิบดีเข้าไปหรือออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่หรือยานพาหนะใดเพื่อทำการตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชีเอกสาร หรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับหรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากร ซึ่งเมื่อต่อมามีการตรวจค้น ยึดหรืออายัดเอกสารหลักฐานมาตรวจสอบแล้ว ผลปรากฏว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่ารายการที่ผู้เสียภาษียื่นไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่บริบูรณ์ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้ยื่นรายการมาไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นลำดับต่อไป คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินกองตรวจและปฏิบัติการพิเศษทำการสืบสวนการดำเนินกิจการของโจทก์ก่อนเข้าทำการตรวจค้นแล้วเห็นว่า โจทก์ควรจะมียอดขายสูงกว่าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) และพบว่าโจทก์มิได้ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ซื้อสินค้าทันที สันนิษฐานว่าน่าจะมีการหลีกเลี่ยงภาษี แสดงว่าเป็นกรณีที่มีเหตุอันควรเชื่อว่ามีการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรแล้ว อธิบดีกรมสรรพากรย่อมมีอำนาจออกคำสั่งเป็นหนังสือให้เจ้าพนักงานสรรพากรเข้าไปในสถานที่ทำการของโจทก์เพื่อทำการตรวจค้น ยึดหรืออายัดบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นที่เกี่ยวกับหรือสันนิษฐานว่าเกี่ยวกับภาษีอากรที่จะต้องเสียได้ แม้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 จะบันทึกว่า ได้มาทำการตรวจค้นตามคำสั่งเพื่อประโยชน์ในการเร่งรัดภาษีอากรค้างรายโจทก์ก็ตาม ก็หามีผลทำให้คำสั่งของอธิบดีกรมสรรพากรที่ออกมาแล้วโดยชอบตามกฎหมายกลับเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบขึ้นมาได้ ในส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นเจ้าพนักงานมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้ประกอบการตามมาตรา 88/3 แห่งประมวลรัษฎากร และมีอำนาจออกหมายเรียกตามมาตรา 88/4 แห่งประมวลรัษฎากร ได้เองอยู่แล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
