แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามบัญชีอัตราภาษีการค้า โดยรับฝากขายสินค้าผงชูรสและผงชูรสและผลิตภัณฑ์ผลพลอยได้ต่าง ๆ จากการผลิตผงชูรสให้แก่บริษัท อ. โดยได้รับค่าตอบแทนเป็นเงิน ซึ่งเรียกว่า”ค่าบริการดำเนินการจัดธุรกิจให้กับผู้อื่น” หรือคอนซายน์เมนท์พี (consignmentfee) เป็นรายเดือนตามอัตราแน่นอนที่กำหนดไว้ในสัญญา โดยไม่คำนึงถึงยอดขายสินค้าว่าจะเป็นจำนวนเท่าใด จึงเป็นกรณีพิเศษแตกต่างไปจากการเป็นตัวแทนนายหน้าตามธรรมดา และการที่โจทก์ รับสินค้าฝากขายดังกล่าวนี้โจทก์ได้รับเปอร์เซนต์ การขาย เป็นค่าตอบแทน แสดงว่า ตามปกติธรรมดาค่าตอบแทนย่อมคิดตามผลของงาน กล่าวคือ ค่าตอบแทนขึ้นอยู่กับปริมาณสินค้าที่จำหน่ายไป ถ้าจำหน่ายได้มากค่าตอบแทนย่อมสูงขึ้นแต่หากโจทก์จำหน่ายสินค้าที่รับฝากจากบริษัท อ. มาก ขึ้นไม่ว่าจำนวนเท่าใด โจทก์ก็จะไม่ได้ค่าตอบแทนมากขึ้นซึ่งเหตุที่มีการกำหนดค่าตอบแทนแน่นอนตายตัวก็เนื่องจากบริษัทอ. ได้มอบรถยนต์ของตนจำนวน 60-70 คันต่อเดือนให้โจทก์ใช้เป็นยานพาหนะในการจำหน่ายสินค้า โดย ไม่เสียค่าตอบแทนนั่นเอง อันเป็นเครื่องบ่งชี้ว่า หากบริษัท อ. ไม่ได้ให้รถยนต์โจทก์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทนแล้ว โจทก์จะต้องมีรายจ่ายเกี่ยวกับยานพาหนะในการประกอบกิจการ และ ย่อมเป็นการแน่นอนว่าการกำหนดค่าบริการ หรือค่าตอบแทนอันเป็นรายรับหรือเงินได้ของโจทก์ จะต้องสูงขึ้น เพราะต้องคิดคำนวณต้นทุนในเรื่องยานพาหนะ เพิ่มขึ้นและคงไม่กำหนดค่าตอบแทนเป็นจำนวนแน่นอนตายตัว เช่นนี้ ดังนั้นการที่บริษัท อ. ได้ให้โจทก์ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนนั้น จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทน หรือค่าบริการที่บริษัท อ. ให้แก่โจทก์นอกเหนือไปจากค่าตอบแทนที่กำหนดไว้เป็นตัวเงินตายตัวตามสัญญา ถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่โจทก์ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้ เป็นเงิน จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 39 และเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งจะต้องนำมาคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับภาษีการค้า แม้ผลประโยชน์เนื่องจากการประกอบการค้าที่เป็นรายรับจากการประกอบกิจการประเภทนายหน้าและตัวแทนหรือรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า 10 คือ ค่าตอบแทนหรือค่าบริการก็ตาม ค่าตอบแทนหรือค่าบริการที่กำหนดเป็นตัวเงินนั้นเป็นประโยชน์โดยตรง แต่ก็เห็นได้ว่าหากโจทก์ในฐานะตัวแทนหรือนายหน้ารับจัดธุรกิจฝากขายสินค้าให้ตัวการไม่ได้รถยนต์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทนจากตัวการแล้วค่าตอบแทนหรือค่าบริการจะต้องสูงขึ้นตามปริมาณสินค้าที่จำหน่ายได้ หรือสูงกว่ากรณีที่ได้รับรถยนต์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทน ดั้งนั้น การที่โจทก์ได้ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนทำให้ผลประโยชน์ค่าตอบแทนหรือค่าบริการที่กำหนดไว้เป็นตัวเงินต่ำลง แทนที่จะสูงขึ้นหากโจทก์ใช้รถยนต์ที่ตนเองหามา ประโยชน์จากการที่โจทก์ได้ใช้รถยนต์ โดยไม่ต้องเสียค่าตอบแทนดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นประโยชน์ อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการประกอบการค้าถือได้ว่าเป็นรายรับตามมาตรา 79 ซึ่งจะเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอศาลพิพากษาว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย และให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เป็นการชอบด้วยเหตุผลแห่งข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอศาลพิพากษายกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะในประเด็นที่เกี่ยวกับผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับจากการใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทน คำขอให้เพิกถอนในประเด็นข้ออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัท จำกัดมีบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด เป็นผู้ถือหุ้นอยู่ด้วยโจทก์ประกอบกิจการค้าสินค้าเส้นบะหมี่ยำยำ เส้นหมี่ยำยำหรือผลิตภัณฑ์สินค้ายำยำ อย่างอื่น และรับฝากขายผลิตภัณฑ์อายิโนะโมโต๊ะของบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัดโดยได้รับค่าตอบแทนในรูปค่าบริการดำเนินการจัดธุรกิจให้กับผู้อื่นเป็นรายเดือนตามที่ตกลงไว้ในสัญญา โดยไม่คำนึงว่ายอดขายจะเป็นเท่าใดในการจำหน่ายสินค้าดังกล่าว บริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย)จำกัด ได้มอบรถยนต์ให้โจทก์ใช้เป็นพาหนะในการจำหน่ายสินค้าของโจทก์และของบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด โดยไม่เสียค่าตอบแทน เมื่อวันที่ 13 มิถุนายน 2521 เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยได้ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรเพื่อตรวจสอบการเสียภาษีอากรของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2517-พ.ศ. 2521 หลังจากทำการตรวจสอบแล้ว เมื่อวันที่ 23 พฤษภาคม 2523 โจทก์ได้รับแบบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่ม แบบแจ้งการประเมินภาษีการค้าจากเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่มและภาษีการค้าเบี้ยปรับและเงินเพิ่มสำหรับปี พ.ศ. 2517 – พ.ศ. 2521 เป็นเงินทั้งสิ้น 12,707,188.65 บาท โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประกอบด้วยจำเลยที่ 2 ที่ 3 ที่ 4มีคำวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าลดลงเหลือต้องชำระทั้งสิ้น 7,341,400.11 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าเพิ่มก็โดยเหตุที่ว่าโจทก์ได้รับประโยชน์จากการได้ใช้รถยนต์ของบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ(ประเทศไทย) จำกัด โดยไม่เสียค่าตอบแทน ประโยชน์ดังกล่าวสามารถนำมาคำนวณเป็นเงินได้และรายรับได้ ค่าโฆษณาและของแถมที่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าขาดหลักฐานไม่ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(18) และค่ารับรองที่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่าเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการส่วนตัวและเกินสมควรไม่ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี(3)(4) ซึ่งประเด็นเรื่องค่าโฆษณา ของแถมและค่ารับรองโจทก์ไม่ติดใจโต้แย้ง ในชั้นพิจารณาจึงเป็นอันยุติไปตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
คดีคงมีปัญหาเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับประโยชน์จากการได้ใช้รถยนต์ตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อศาลฎีกาว่า ประโยชน์ที่โจทก์ได้รับจากการได้ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนนั้นเป็นเงินได้และรายรับจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำ หรือเนื่องจากประกอบการค้าในอันที่จะต้องนำมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือเพื่อเสียภาษีการค้าหรือไม่ ซึ่งจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกาว่าประโยชน์ที่โจทก์ได้รับจากการได้ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนเป็นส่วนหนึ่งของค่าบริการดำเนินการจัดธุรกิจให้กับผู้อื่นหรือคอนซายน์เมนท์พี (Consignment fee) นอกเหนือจากจำนวนเงินที่กำหนดไว้ในสัญญาฝากขายหากโจทก์มีค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์เพิ่มขึ้น โจทก์ก็ควรจะมีเงินได้หรือรายรับในการรับฝากขายสินค้าได้สูงขึ้น ดังนั้น เงินได้หรือรายรับที่เพิ่มขึ้นนี้โจทก์ต้องนำมาคำนวณเพื่อเสียภาษีด้วยนั้น เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 39 ได้บัญญัติความหมายของคำว่า “เงินได้พึงประเมิน” ไว้ว่าหมายความว่าเงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้ เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน” นอกจากนี้มาตรา 65บัญญัติว่า “เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการ หรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ฯลฯ” สำหรับกรณีภาษีการค้า มาตรา 78 บัญญัติว่า”ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้าดังกล่าวนั้น” และมาตรา 79 บัญญัติว่า”รายรับหมายความว่า เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทนหรือประโยชน์ใด ๆอันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับไม่ว่าในหรือนอกราชอาณาจักรเนื่องจากการประกอบการค้า ฯลฯ” ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ประกอบการค้าประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนตามบัญชีอัตราภาษีการค้า โดยรับฝากขายสินค้าผงชูรสอายิโนะโมะโต๊ะและผลิตภัณฑ์ผลพลอยได้ต่าง ๆ จากการผลิตผลชูรสให้แก่บริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด โดยได้รับค่าตอบแทนเป็นเงิน ซึ่งเรียกว่า “ค่าบริการดำเนินการจัดธุรกิจให้กับผู้อื่น”หรือ คอนซายน์เมนท์พี (Consignment fee) เป็นรายเดือนตามอัตราแน่นอนที่กำหนดไว้ในสัญญา โดยไม่คำนึงถึงยอดขายสินค้าว่าจะเป็นจำนวนเท่าใดจากข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงเป็นกรณีพิเศษแตกต่างไปจากการเป็นตัวแทนนายหน้าตามธรรมดา โดยนายพิเชียร คูสมิทธิ์ กรรมการบริษัทโจทก์เบิกความว่าการที่โจทก์รับสินค้าฝากขายดังกล่าวนี้โจทก์ได้รับเปอร์เซ็นต์การขายเป็นค่าตอบแทนแสดงว่า ตามปกติธรรมดาค่าตอบแทนย่อมคิดตามผลของงาน กล่าวคือ ค่าตอบแทนขึ้นอยู่กับปริมาณสินค้าที่จำหน่ายไป ถ้าจำหน่ายได้มากค่าตอบแทนย่อมสูงขึ้น แต่ได้ความจากคำของนายพิเชียรอีกว่า หากโจทก์จำหน่ายสินค้าที่รับฝากจากบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด มากขึ้น ไม่ว่าจำนวนเท่าใดโจทก์ก็จะไม่ได้ค่าตอบแทนมากขึ้น เพราะบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ(ประเทศไทย) จำกัด มากขึ้น ไม่ว่าจำนวนเท่าใด โจทก์ก็จะไม่ได้ค่าตอบแทนมากขึ้น เพราะบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัดได้ให้รถยนต์โจทก์มาใช้ ดังนั้น จึงรับฟังได้ว่าเหตุที่มีการกำหนดค่าตอบแทนแน่นอนตายตัวก็เนื่องจากบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ(ประเทศไทย) จำกัด ได้มอบรถยนต์ของตนจำนวน 60-70 คันต่อเดือนให้โจทก์ใช้เป็นยานพาหนะในการจำหน่ายสินค้าโดยไม่เสียค่าตอบแทนนั่นเอง ซึ่งเป็นเครื่องบ่งชี้ว่า หากบริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ(ประเทศไทย) จำกัด ไม่ได้ให้รถยนต์โจทก์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทนแล้ว โจทก์จะต้องมีรายจ่ายเกี่ยวกับยานพาหนะในการประกอบกิจการ และย่อมเป็นการแน่นอนว่าการกำหนดค่าบริการหรือค่าตอบแทนอันเป็นรายรับหรือเงินได้ของโจทก์จะต้องสูงขึ้น เพราะต้องคิดคำนวณต้นทุนในเรื่องยานพาหนะเพิ่มขึ้นและคงไม่กำหนดค่าตอบแทนเป็นจำนวนแน่นอนตายตัวเช่นนี้ ดังนั้น การที่บริษัทอายโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด ได้ให้โจทก์ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนนั้น จึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าตอบแทนหรือค่าบริการที่บริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด ให้แก่โจทก์นอกเหนือไปจากค่าตอบแทนที่กำหนดไว้เป็นค่าเงินตายตัวตามสัญญาถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่โจทก์ได้รับซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และเป็นรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่โจทก์กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีซึ่งจะต้องนำมาคำนวณหากำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการที่โจทก์ได้ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทนเป็นเรื่องที่บริษัทอายิโนะโมะโต๊ะ (ประเทศไทย) จำกัด ให้โจทก์ได้ใช้รถยนต์เพื่อประกอบกิจการคือการจำหน่ายสินค้า อันเป็นส่วนเหตุของการประกอบกิจการหาใช่ผลจากกิจการหรือเนื่องจากกิจการไม่นั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย
สำหรับภาษีการค้า แม้ผลประโยชน์เนื่องจากการประกอบการค้าที่เป็นรายรับจากการประกอบกิจการประเภทนายหน้าและตัวแทนหรือรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามบัญชีอัตราภาษีการค้า 10 คือค่าตอบแทนหรือค่าบริการก็ตาม ค่าตอบแทนหรือค่าบริการที่กำหนดเป็นตัวเงินนั้นเป็นผลประโยชน์โดยตรง แต่ก็เห็นได้ว่า หากโจทก์ในฐานะตัวแทนหรือนายหน้าจัดธุรกิจฝากขายสินค้าให้ตัวการไม่ได้รถยนต์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทนจากตัวการแล้ว ค่าตอบแทนหรือค่าบริการจะต้องสูงขึ้นตามปริมาณสินค้าที่จำหน่ายได้ หรือสูงกว่ากรณีที่ได้รับรถยนต์ใช้โดยไม่เสียค่าตอบแทน ดังนั้นการที่โจทก์ได้ใช้รถยนต์โดยไม่เสียค่าตอบแทน ทำให้ผลประโยชน์ค่าตอบแทนหรือค่าบริการที่กำหนดไว้เป็นตัวเงินต่ำลง แทนที่จะสูงขึ้นหากโจทก์ใช้รถยนต์ที่ตนเองหามา ประโยชน์จากการที่โจทก์ได้ใช้รถยนต์โดยไม่ต้องเสียค่าตอบแทนดังกล่าว จึงถือได้ว่าเป็นประโยชน์อันมีมูลค่าที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการประกอบการค้า ถือได้ว่าเป็นรายรับตามมาตรา 79 ซึ่งจะเสียภาษีการค้าตามมาตรา 78 แห่งประมวลรัษฎากร
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในข้อที่เกี่ยวกับผลประโยชน์ที่โจทก์ได้รับจากการได้ใช้รถยนต์ โดยไม่เสียค่าตอบแทนเสียด้วย นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
