แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
สินค้าสำเร็จรูปตามความหมายแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 77 หมายถึงสิ่งใด ๆ ซึ่งอาจใช้อุปโภคหรือบริโภคไดทันทีโดยไม่ต้องเอาสิ่งนั้นไปปรุงแต่งเปลี่ยนแปลงหรือผสมกับสิ่งใดอีก การพิจารณาว่าสิ่งใดอาจใช้สอยได้ทันทีหรือไม่ต้องพิจารณาจากการใช้ในสภาพปกติ เพราะวัตถุไม่สำเร็จรูปก็อาจใช้ได้ทันทีเหมือนกัน หากเป็นการใช้ในสภาพของวัตถุไม่สำเร็จรูป โดยต้องมีการเปลี่ยนแปลงหรือผสมกับสิ่งอื่นเสียก่อนจนเปลี่ยนจากสภาพปกติหรือสภาพเดิม ย่อมถือไม่ได้ว่าเป็นสินค้าสำเร็จรูป
หัวน้ำหอม ซึ่งสั่งจากต่างประเทศเพื่อใช้แต่งกลิ่นวัตถุอื่น ตามสภาพไม่อาจใช้อุปโภคบริโภคได้ทันที การใช้ทาผิวหนังเกิดโทษ อาจเป็นผื่นคันระคายแก่ผิวหนัง การใช้อบวัตถุก็มีความระเหยเร็ว ไม่ได้ประโยชน์เท่าที่ควร ดังนี้ย่อมไม่เป็นสินค้าสำเร็จรูป
ชั้นชี้สองสถานศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นว่า ในเรื่องอัตรากำไรมาตรฐานโจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ โจทก์มีอำนาจฟ้องในประเด็นข้อนี้หรือไม่ แล้วมีคำสั่งว่าจำเลยให้การรับตามฟ้องของโจทก์แล้ว่า โจทก์ได้อุทธรณ์คดค้านการประเมินแล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้อง ยุติไม่ต้องสืบพยานในข้อนี้ คำสั่งศาลชั้นต้นดังกล่าวเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณาตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 226 เพราะศาลชั้นต้นถือว่า จำเลยรับข้อเท็จจริงตามฟ้องไม่จำต้องสืบพยาน มิใช่คำสั่งชี้ขาดเบื้องต้นในปัญหาข้อกฎหมายตาม มาตรา 24 ซึ่งอยู่ในบังคับแห่งมาตรา 228 ดังนั้นเมื่อจำเลยมิได้แถลงโต้แย้งไว้ย่อมไม่มีสิทธิยกประเด็นข้อนี้ขึ้นอุทธรณ์ฎีกา
หัวน้ำมันหอมผสมโดยสภาพมีกลิ่นหอม นับได้ว่าเป็นเครื่องหอมชนิดหนึ่งจึงต้องใช้อัตรากำไรมาตรฐานคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าอย่างเดียวกันหัวน้ำหอมหรือเครื่องหอม ตามบัญชีอัตรากำไรมาตรฐาน 9 ท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าฉบับที่ 4 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยฉบับที่ 5 ข้อ 12
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์สั่งหัวน้ำหอมผสมจากต่างประเทศมาใช้ผสมสบู่และเครื่องสำอางที่โจทก์ผลิตจำหน่ายเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าของจำเลยที่ ๑ ได้แจ้งการประเมินว่า โจทก์เสียภาษีการค้าอย่างสินค้าไม่สำเร็จรูปอัตราร้อยละ ๑.๕ ไม่ถูกต้องโดยอ้างว่าหัวน้ำหอมผสมเป็นสินค้าสำเร็จรูปต้องเสียภาษีการค้าร้อยละ ๕ และการคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษี ต้องใช้อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ ๓๐ โจทก์เห็นว่าการประเมินไม่ชอบ จึงอุทธรณ์ต่อจำเลยที่ ๒,๓,๔ ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้อง แต่ให้งดเบี้ยปรับโจทก์ยังไม่เห็นด้วย ขอให้พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์และคำสั่งของเจ้าพนักงานงานประเมิน
จำเลยต่อสู้ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว และตัดฟ้องว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์เกี่ยวกับอัตรากำไรมาตรฐานต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง
ศาลชั้นต้นฟังว่า หัวน้ำหอมผสมเป็นสินค้าสำเร็จรูป แต่ต้องใช้อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ ๑๐ ตามบัญชีอัตรากำไร ฯ ข้อ ๑๙ พิพากษาเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์กับคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินเกี่ยวกับสินค้ารายพิพาทเฉพาะที่ใช้อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ ๓๐ เป็นให้ใช้อัตราร้อยละ ๑๐ คำขออื่นให้ยก
โจทก์จำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์จำเลยฎีกาต่อมา
ปัญหาที่ว่า หัวน้ำหอมรายพิพาท เป็นสินค้าสำเร็จรูปหรือไม่นั้น ประมวลรัษฎากรมาตรา ๗๗ บัญญัติว่า สินค้าสำเร็จรูปคือสินค้าซึ่งตามสภาพอาจอุปโภคหรือบริโภคได้ โดยไม่จำต้องเปลี่ยนแปลงหรือดัดแปลง หรือนำไปผสมกับสิ่งอื่น
ศาลฎีกาเห็นว่า สินค้าสำเร็จรูปหมายถึงสิ่งใด ๆ ก็ตามที่อาจใช้อุปโภค(ใช้สอย) หรือบริโภค (กิน) ได้ทันที โดยไม่ต้องเอาสิ่งของนั้นไปปรุงแต่งเปลี่ยนแปลงหรือผสมกับสิ่งใดอีก ถ้าเป็นของใช้ก็ใช้สอยได้ทันทีแต่การพิจารณาว่าสิ่งใดอาจใช้สอยได้ทันทีหรือไม่จำต้องพิจารณาจากการใช้ในสภาพปกติ เพราะวัตถุไม่สำเร็จรูป ก็อาจนำมาใช้ได้ทันทีเช่นเดียวกับวัตถุสำเร็จรูป เช่นนำวัตถุไม่สำเร็จรูปไปผสมกับสิ่งอื่น เพื่อผลิตสินค้าอย่างอื่นก็ควรเรียกได้ว่า วัตถุไม่สำเร็จรูปนั้นใช้ได้ทันทีเหมือนกัน แต่นั่นมิใช่เป็นการใช้ในสภาพของวัตถุสำเร็จรูป หากเป็นการใช้ในสภาพของวัตถุไม่สำเร็จรูปหรือวัตถุดิบ คือต้องมีการเปลี่ยนแปลงหรือผสมกับสิ่งอื่นเสียก่อน จนวัตถุสิ่งนั้นเปลี่ยนจากสภาพปกติหรือสภาพเดิม จึงถือไม่ได้ว่าสิ่งนั้นเป็นสินค้าสำเร็จรูปตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๗๗
ศาลฎีกาฟังข้อเท็จจริงว่า ตามสภาพหัวน้ำมันหอมไม่อาจใช้อุปโภคบริโภคได้ทันที การใช้ทาผิวหนังเกิดโทษ อาจเป็นผื่นคันระคายแก่ผิวหนัง การใช้อบวัตถุก็มีความระเหยเร็ว ไม่ได้ประโยชน์เท่าที่ควร โจทก์สั่งเข้ามาเพื่อใช้ผลิตสบู่น้ำหอมและเครื่องสำอางมิได้เคยนำไปขายโดยตรง แม้ตามใบขนสินค้าขาเข้าของกรมศุลกากรก็เรียกว่าหัวน้ำมันหอมผสม แสดงว่านำไปใช้ผสมเพื่อแต่งกลิ่นวัตถุอื่น ศาลฎีกาเห็นว่า หัวน้ำมันหอมไม่เป็นสินค้าสำเร็จรูปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้
ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยตัดฟ้องว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องนั้น กรณีมีข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายที่จะต้องพิจารณาก่อนถึงปัญหาโดยตรง โดยปรากฏตามรายงานประบวนพิจารณาของศาลชั้นต้นในวันชี้สองสถาน กำหนดประเด็นข้อหนึ่งว่า ในเรื่องอัตรากำไรมาตรฐาน โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ โจทก์มีอำนาจฟ้องเกี่ยวกับประเด็นนี้หรือไม่ ศาลชั้นต้นเห็นว่า “เมื่อโจทก์กล่าวในฟ้องข้อ ๕ ว่า โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ทุกคราว และจำเลยได้ให้การในข้อ ๓ ว่า ฟ้องข้อ ๕ ของโจทก์เป็นความจริง และภาพถ่ายท้ายฟ้องก็ถูกต้อง ดังนี้จึงเท่ากับจำเลยรับว่า โจทก์ได้คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องเมื่อคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์แล้ว จึงยุติไม่ต้องสืบพยานในข้อนี้” ปรากฏว่าคู่ความทั้งสองฝ่ายมิได้แถลงโต้แย้งคำสั่งศาลชั้นต้นดังกล่าว ปัญหาที่จะวินิจฉัยมีว่าคำสั่งศาลชั้นต้นนั้นเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณาตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา ๒๖๖ หรือคำสั่งชี้ขาดในปัญหาข้อกฎหมายเบื้องต้นตาม มาตรา ๒๔ ซึ่งอยู่ภายในบังคับแห่งมาตรา ๒๒๘ แม้จะไม่แถลงโต้แย้ง ก็อุทธรณ์ฎีกาได้ศาลฎีกาเห็นว่า กรณีนี้ศาลชั้นต้นถือว่าจำเลยรับข้อเท็จจริงตามฟ้อง ไม่จำต้องสืบพยาน จึงเป็นคำสั่งระหว่างพิจารณา เมื่อจำเลยมิได้แถลงโต้แย้งคำสั่งนั้นไว้ จำเลยก็ไม่มีสิทธิยกประเด็นข้อนี้ขึ้นอุทธรณ์ฎีกาตามมาตรา ๒๒๖(๒)
ปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า สินค้าหัวน้ำมันรายพิพาทควรใช้อัตรากำไรมาตรฐานร้อยละ ๓๐ เพราะหัวน้ำหอมก็คือหัวน้ำหอมหรือเครื่องหอมตามบัญชีท้ายประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าฉบับที่ ๔ แก้ไขเพิ่มเติมโดยฉบับที่ ๕ ข้อ ๑๒ นั้น
ศาลฎีกาเห็นว่า หัวน้ำมันหอมตามศัพท์หรือตามสภาพที่เป็นจริง หรือตามข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบนั้นมีกลิ่นหอม นับได้ว่าเป็นเครื่องหมายหอมชนิดหนึ่ง ซึ่งจะต้องใช้อัตรากำไรมาตรฐานคำนวณรายรับเพื่อเสียภาษีการค้าอย่างเดียวกับหัวน้ำหอมหรือเครื่องหอมตามบัญชีท้ายประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้าฉบับที่ ๔ แก้ไขเพิ่มเติมโดยฉบับที่ ๕ ข้อ ๑๒
พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒ ถึงที่ ๔ กับคำสั่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีการค้าเฉพาะส่วนที่วินิจฉัยสั่งให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับสินค้าหัวน้ำมันหอมผสมในอัตราร้อยละ ๕ ฟ้องข้ออื่นให้ยก
(สุธี โรจนธรรม ไฉน บุญยก วิริยะ เกิดศิริ)
