แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 50 ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 54 ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้ โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้
หนังสือที่ กค.0806/งด.4658 ลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2513 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้แจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน 30 วันนั้น ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมิน เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้อง ส่วนหนังสือที่ กค.0804/15759 ลงวันที่ 1 ธันวาคม 2514 นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกัน เพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า “คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ” และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากรในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากับว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2)
เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใด ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่า ลูกจ้างนั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน (หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้) เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 40 (1) แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่กรมสรรพากรจำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้น จะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร (ตามวรรค 3 วินิจฉัยโดยที่ประชุมใหญ่ครั้งที่ 8/2518)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรี กองภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินตามกฎหมาย และสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลย ได้มีคำสั่งที่ กค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘ ลงวันที่ ๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ แจ้งว่า การตรวจสอบการชำระภาษีหัก ณ ที่จ่ายตาม ภ.ง.ด.๑ และ ภ.ง.ด.๑ก. ประจำเดือนมกราคมถึง
ธันวาคม ๒๕๑๒ ในกรณีที่โจทก์ออกภาษีให้พนักงานนั้น โจทก์ได้เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร ภาษีขาดอยู่ ๑,๑๓๓,๑๓๕.๗๗ บาท จึงสั่งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๑ พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนดังกล่าวต่อกองคลัง กรมสรรพากรภายใน ๓๐ วัน ถ้าไม่นำเงินภาษีไปชำระภายในกำหนดเวลาจะต้องเสียเงินเพิ่มภาษีตามมาตรา ๒๗ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์เห็นว่าคำสั่งฉบับดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตามคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า คำสั่งดังกล่าวเป็นเพียงคำสั่งของเจ้าพนักงานเท่านั้น มิใช่หนังสือแจ้งการประเมิน ไม่เข้าหลักเกณฑ์ที่โจทก์จะยื่นอุทธรณ์ได้ ฯลฯ ขอให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ฉบับที่ ภค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘ (ที่ถูกคือ กค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘) ลงวันที่ ๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ ของเจ้าพนักงานประเมินภาษี เงินได้ซึ่งสั่งให้โจทก์นำเงินไปเสียภาษีเพิ่มจำนวน ๑,๑๑๓,๑๓๕.๗๗ บาทเสีย
จำเลยให้การว่า โจทก์มิใช่ผู้ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรมาตรา ๑๘ จึงไม่มีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของเจ้าพนักงาน คำสั่งนี้ไม่ใช่หนังสือแจ้งประเมิน แต่เป็นหนังสือแจ้งให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินไม่ครบถ้วนตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๔ ให้นำเงินภาษีที่ขาดมาชำระให้ครบถ้วน จึงเป็นหนังสือที่ออกโดยบทบัญญัติของกฎหมาย โจทก์มีหน้าที่ต้องปฏิบัติตาม โจทก์คำนวณหักภาษีเงินได้ของลูกจ้างโจทก์สำหรับ พ.ศ. ๒๕๑๒ จำนวน ๘๓๙ รายไม่ถูกต้อง ฯลฯ
ต่อมาก่อนสืบพยานโจทก์ คู่ความตกลงกันให้ถือภาษีเงินได้ของนายวิทย์ ภิรมย์ภักดี เป็นสูตรตัวอย่างที่จะแสดงให้เห็นว่าการคำนวณภาษีของแต่ละฝ่ายของโจทก์จำเลยไม่ติดใจสืบพยานต่อไป ขอให้ศาลวินิจฉัยไปได้เลยว่าวิธีการคำนวณของฝ่ายใดถูกหรือผิด แล้วตัดสินไปได้
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกเลิกเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ กค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘ ลงวันที่ ๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ ที่ให้โจทก์เสียภาษีเป็นเงิน ๑,๑๓๓,๑๓๕.๗๗ บาท รวมทั้งคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่เห็นว่าโจทก์ไม่มีสิทธิอุทธรณ์นั้นด้วย
จำเลยอุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
จำเลยฎีกา
ศาลฎีกาเห็นว่า แม้โจทก์จะมิใช่ผู้มีเงินได้ก็ตาม แต่โจทก์ก็มีหน้าที่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๕๐ ที่จะต้องหักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินให้แก่ลูกจ้างของโจทก์ และจะต้องรับผิดร่วมกับลูกจ้างของโจทก์ผู้มีเงินได้ในการเสียภาษีที่ต้องชำระตามจำนวนเงินภาษีที่มิได้หักและนำส่ง หรือตามจำนวนที่ขาดไป ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๕๔ ฉะนั้น ในกรณีเช่นนี้โจทก์จึงมีฐานะเช่นเดียวกับผู้มีเงินได้ หนังสือที่ กค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘ ลงวันที่ ๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีแจ้งให้โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.๑ พร้อมกับชำระภาษีที่ขาดจำนวนภายใน ๓๐ วันนั้น ถือเป็นหนังสือแจ้งการประเมินแล้ว เพราะได้แจ้งในฐานะเป็นเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ และได้มีการประเมินแล้วว่าโจทก์เสียภาษีหัก ณ ที่จ่ายไม่ถูกต้อง คงขาดไปเป็นเงิน ๑,๑๓๓,๑๓๕.๗๗ บาท ส่วนหนังสือที่ กค.๐๘๐๔/๑๕๗๕๙ ลงวันที่ ๑ ธันวาคม ๒๕๑๔ นั้น ก็เป็นคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เช่นกัน เพราะหนังสือฉบับนี้มีข้อความว่า “คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาแล้วเห็นว่า ฯลฯ ” และลงชื่ออธิบดีกรมสรรพากรในฐานะประธานกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แจ้งให้โจทก์ทราบว่ากรณีไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามกฎหมายที่จะยื่นอุทธรณ์ได้ จึงเท่ากับว่าคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์แล้วว่า โจทก์ไม่มีสิทธิยื่นอุทธรณ์ โจทก์จึงมีอำนาจอุทธรณ์คำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นโดยยื่นฟ้องต่อศาลได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๓๐ (๒)
ในปัญหาเกี่ยวกับวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ที่จำเลยฎีกามานั้น ปรากฏตามคำแถลงของโจทก์จำเลยและรายงานกระบวนพิจารณาที่ศาลได้จดไว้ โดยถือเอาเงินได้สำหรับ พ.ศ. ๒๕๑๓ ของนายวิทย์ ภิรมย์ภักดี เป็นเกณฑ์คำนวณ ดังนี้
นายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มีเงินได้ทั้งปี ๗๖๕,๐๐๐ บาท หักค่าใช้จ่าย ๒๐,๐๐๐ บาท ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๒ ทวิ และหักลดหย่อนส่วนตัวเองและภริยา ๖,๐๐๐ บาท ตามมาตรา ๔๗ คงเหลือเงินได้สุทธินำมาประเมินค่าภาษี ๗๓๙,๐๐๐ บาท
๑. โจทก์มีวิธีคำนวณภาษีเงินได้คือ
ก. เงินได้สุทธิ ๔๐๐,๐๐๐ บาทแรก เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนดจาก ๑๐% ถึง ๔๕% เป็นเงิน ๑๑๑,๗๐๐ บาท
ข. เงินได้สุทธิส่วนที่เกินอีก ๓๓๙,๐๐๐ บาท เสียภาษีตามอัตราที่กฎหมายกำหนด ๕๐% เป็นเงิน ๑๖๙,๕๐๐ บาท รวมค่าภาษีทั้งสิ้น ๒๘๑,๒๐๐ บาท
ค่าภาษีนี้เมื่อคิดเป็นรายเดือนจะเป็นเดือนละ ๒๓,๔๓๓.๓๓ บาท ซึ่งโจทก์นำส่งจำเลยทุกเดือนตลอด พ.ศ. ๒๕๑๒
ค่าภาษี ๒๘๑,๒๐๐ บาทที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ ภิรมย์ภักดี ใน พ.ศ. ๒๕๑๒ จึงถือเป็นเงินได้ของนายวิทย์ตามมาตรา ๔๐ (๑) (๒) ด้วย โจทก์จึงได้ยื่นเสียภาษีใน ภ.ง.ด.๙ ของนายวิทย์ที่ยื่นในเดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๓ สำหรับเงินจำนวนนี้ในอัตรา ๕๐ % เป็นค่าภาษีเงินได้ ๑๔๐,๖๐๐ บาท รวมเป็นค่าภาษีที่โจทก์จ่ายเพื่อนายวิทย์สำหรับเงินได้ พ.ศ. ๒๕๑๒ เป็นเงิน ๔๒๑,๘๐๐ บาท และค่าภาษีที่โจทก์ออกให้นายวิทย์ในเดือนกุมภาพันธ์ ๒๕๑๓ ยังได้นำไปคำนวณเป็นเงินได้ใน พ.ศ. ๒๕๑๓ ของนายวิทย์เพื่อเสียภาษีใน พ.ศ. ๒๕๑๔ อีกด้วย
๒. จำเลยมีวิธีคำนวณภาษีเงินได้โดยตั้งสูตรสำเร็จ ดังนี้
ภาษี = เงินได้ทั้งสิ้น – ๑๙๖,๖๐๐ – ลดหย่อน
เพราะฉะนั้น ภาษีเงินได้ของนายวิทย์จึงต้องเสีย ดังนี้
๗๖๕,๐๐๐ – ๑๙๖,๖๐๐ – ๖,๐๐๐ – ๕๖๒,๔๐๐ บาท
ที่มาของสูตรสำเร็จมีดังนี้
ก. เงินได้สุทธิ ๔๐๐,๐๐๐ บาทแรกคิดภาษีเงินได้ ๑๑๑,๗๐๐ บาท
ข. เงินได้สุทธิ ๔๐๐,๐๐๐ บาทนี้ถือเป็นเงินที่ลูกจ้างได้รับกลับบ้านจริงเพียง ๒๘๘,๓๐๐ บาท เพราะถูกหักเป็นค่าภาษีเสีย ๑๑๑,๗๐๐ บาท และเอาเงินได้ของนายวิทย์ส่วนที่เกินยอด ๒๘๘,๓๐๐ บาทขึ้นไปอีก ๔๕๐,๗๐๐ บาทนั้นมาคิดเป็นค่าภาษี ๔๕๐,๗๐๐ บาท เท่ากับเงินที่รับกลับบ้าน
รวมค่าภาษีทั้งสิ้น ๕๖๒,๔๐๐ บาท
จากวิธีการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์และจำเลยดังกล่าวข้างต้นนี้จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณของโจทก์นั้น ในชั้นแรกโจทก์นำเงินได้สุทธิทั้งสิ้นสำหรับ พ.ศ. ๒๕๑๒ ของนายวิทย์ ภิรมย์ภักดี มาคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดไว้เพื่อจะได้รู้ยอดภาษีเงินได้ว่าเป็นจำนวนเท่าใด แล้วหารเป็นจำนวนเดือน ได้ผลลัพธ์เท่าใดก็หักเป็นเงินภาษีตามมาตรา ๕๐ (๑) แล้วก็นำยอดภาษีเงินได้ซึ่งโจทก์ออกให้แทนนายวิทย์ทั้งสิ้นมารวมเป็นเงินได้พึงประเมินของนายวิทย์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ (๑) อีกครั้งหนึ่ง เมื่อคำนวณว่าจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินนี้ตามที่กำหนดในบัญชีอัตราภาษีเงินได้เป็นจำนวนเท่าใด ก็เป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้นที่โจทก์จะต้องชำระแทนนายวิทย์ และซึ่งโจทก์ก็ได้ชำระแล้ว ส่วนวิธีการคำนวณของจำเลย จำเลยได้นำยอดภาษีเงินได้ ๑๑๑,๗๐๐ บาทของเงินได้สุทธิ ๔๐๐,๐๐๐ บาทแรกหักออกเสียก่อน จากเงินได้สุทธิ ๔๐๐,๐๐๐ บาท เมื่อเหลือเงิน ๒๘๘,๓๐๐ บาท อันเป็นเงินที่จำเลยเรียกว่า “เงินรับกลับบ้าน” แล้ว จำเลยกลับเอาเงินรับกลับบ้านนี้ไปหักออกจากเงินได้สุทธิทั้งหมดของนายวิทย์ คือ ๗๓๙,๐๐๐ บาท ซึ่งจะเหลือ ๔๕๐,๗๐๐ บาท แล้วจำเลยอ้างว่าส่วนที่เกินคือ ๔๕๐,๗๐๐ บาทนี้จะต้องคำนวณถือเป็นภาษีเงินได้ทั้งสิ้น ซึ่งเท่ากับคำนวณภาษีเงินได้อัตราร้อยละ ๑๐๐ ของยอดเงินได้สุทธิส่วนที่เกินจากเงินรับกลับบ้าน เมื่อรวมภาษีเงินได้ทั้งสิ้น จึงเป็นเงิน ๕๖๒,๔๐๐ บาท และจำเลยได้ฎีกาอธิบายวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของนายวิทย์ว่าที่คำนวณได้เป็นเงิน ๕๖๒,๔๐๐ บาทตามสูตรสำเร็จนั้น เนื่องจากใช้วิธีคำนวณภาษีเงินได้แบบทศนิยมไม่รู้จบ
ปัญหาว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์หรือจำเลยถูกต้องนั้น ศาลฎีกาได้วินิจฉัยปัญหานี้โดยที่ประชุมใหญ่แล้ว เห็นว่าวิธีคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา ๔๐ แล้ว แล้ววินิจฉัยว่า เงินได้ที่นายจ้างออกให้เป็นค่าภาษีเงินได้ของลูกจ้างผู้ใดนั้น ก่อนที่จะทราบว่าเป็นเงินได้จำนวนเท่าใด ก็จะต้องทราบเสียก่อนว่าลูกจ้างผู้นั้นจะต้องเสียภาษีเงินได้จากเงินได้พึงประเมินของตน (หากนายจ้างมิได้ออกค่าภาษีเงินได้ให้) เป็นจำนวนเท่าใด และภาษีเงินได้ซึ่งลูกจ้างจะต้องเสียจำนวนนี้ หากนายจ้างออกให้ ก็จะต้องนำมารวมกับรายได้พึงประเมินเดิมของลูกจ้างเพื่อถือเป็นเงินได้พึงประเมินทั้งสิ้นของลูกจ้างผู้นั้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา ๔๐ (๑) แต่จะคำนวณทำนองนี้ต่อไปซ้ำแล้วซ้ำอีกแบบทศนิยมไม่รู้จบอันเป็นที่มาของสูตรสำเร็จดังที่จำเลยคำนวณหาได้ไม่ เพราะการคำนวณวิธีนั้นจะเป็นการคำนวณภาษีเงินได้ในอัตราที่สูงกว่าอัตราภาษีเงินได้ที่กำหนดไว้ในบัญชีอัตราภาษีเงินได้ของประมวลรัษฎากร ดังจะเห็นได้ว่าเงินได้สุทธิของนายวิทย์ส่วนที่เกิน ๒๘๘,๓๐๐ บาท นายวิทย์จะต้องเสียภาษีเงินได้ในอัตราถึงร้อยละ ๑๐๐ ซึ่งตามบัญชีอัตราภาษีเงินได้ในประมวลรัษฎากรที่ใช้อยู่ในขณะนั้น กำหนดไว้อย่างสูงเฉพาะส่วนที่เกิน ๔๐๐,๐๐๐ บาทเพียงอัตราร้อยละ ๕๐ เท่านั้น
เมื่อการคำนวณภาษีเงินได้ของโจทก์ชอบด้วยประมวลรัษฎากรมาตรา ๔๐ (๑) เช่นนี้แล้ว คำสั่งที่ กค.๐๘๐๖/งด.๔๖๕๘ ลงวันที่ ๔ พฤศจิกายน ๒๕๑๓ ของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้ในเขตจังหวัดพระนครและธนบุรีซึ่งสังกัดอยู่ในบังคับบัญชาของจำเลยที่ให้โจทก์ยื่น ภ.ง.ด.๑ และเสียภาษีเพิ่ม จึงเป็นคำสั่งที่ไม่ชอบ และคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ไม่รับวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ ก็ไม่ชอบด้วยเช่นกัน
พิพากษายืน.
