แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ในการลงบัญชีของบริษัทโจทก์ได้ลงตามใบสำคัญ รายการใดไม่มีใบสำคัญแต่มีบันทึกของผู้จัดการเป็นภาษาจีน ผู้ช่วยสมุห์บัญชีก็จะคัดลอกเป็นภาษาไทยไว้เป็นเอกสารลงบัญชี เอกสารดังกล่าวนี้จึงเป็นเอกสารของบริษัทโจทก์ ทำขึ้นเพื่อประกอบการลงบัญชีของโจทก์ ไม่ใช่ทำขึ้นเป็นการส่วนตัวของผู้ช่วยสมุห์บัญชี เมื่อเอกสารดังกล่าวมีข้อความโจทก์ได้รับเงินตามรายการในเอกสารนั้น และโจทก์เป็นผู้ทำขึ้นแล้วจะมีลายมือชื่อของบุคคลใด ๆ หรือไม่ไม่สำคัญ ถือได้ว่าเป็นใบรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 103 แล้ว และเมื่อเป็นใบรับแล้วแม้จะไม่ใช่แบบพิมพ์ของบริษัทโจทก์ ไม่มีกรรมการบริษัทเซ็นชื่อ หรือไม่ใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องทำใบรับก็ตาม ใบรับนั้นก็ต้องปิดอากรแสตมป์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ 28 ท้ายหมวด 6 แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่จะได้รับยกเว้นตามกฎหมาย
เมื่อบริษัทโจทก์เริ่มก่อตั้งเงินของบริษัทไม่พอใช้ บรรดาผู้ถือหุ้นได้ออกเงินทดรองให้บริษัทโจกท์ เงินนี้บริษัทโจทก์ไม่ให้ดอกเบี้ยเพราะถือเป็นกันเองระหว่างญาติ ดังนี้เมื่อบริษัทโจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากจากผู้ถือหุ้น ผู้ถือหุ้นให้บริษัทโจทก์ยืมเงินในฐานะส่วนตัวของผู้ถือหุ้นแต่ละคน การที่บริษัทโจทก์ออกใบรับในกรณีรับเงินนี้ มิใช่ใบรับที่บุคคลในคณะบุคคลซึ่งกระทำกิจการร่วมกันออกให้ซึ่งกันและกันตามหน้าที่เพื่อดำเนินกิจการของคณะบุคคลนั้น โจทก์จึงจำต้องปิดอากรแสตมป์ในใบรับรองดังกล่าว เพราะไม่เข้าข้อยกเว้นตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ 25 ฒ.
ผู้จัดการบริษัทโจทก์ได้ยืมเงินบริษัทโจทก์ไปใช้สอยส่วนตัวแล้วชำระคืนให้โจทก์ในการรับชำระเงินคืน บริษัทโจทก์ได้ออกใบรับให้ผู้จัดการไปด้วย แต่ฟังไม่ได้ว่าใบรับนั้นได้ปิดอากรแสตมป์แล้ว ฉะนั้น ใบรับเงินชำระหนี้ที่ค้างดังกล่าวซึ่งโจทก์ทำขึ้นและโจทก์เป็นผู้ทรงอยู่ โจทก์จึงต้องเป็นผู้ปิดแสตมป์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ 28
เมื่อโจทก์ต้องเสียอากรสำหรับใบรับเงินทดรองและใบรับชำระหนี้ค้าง แต่โจทก์ไม่ได้ปิดแสตมป์ให้ถูกต้องจนพนักงานเจ้าหน้าที่ตรวจพบ พนักงานเจ้าหน้าที่ย่อมมีอำนาจที่จะเรียกเงินอากรจนครบ และเงินเพิ่มอากรจากโจทก์ได้
บริษัทโจทก์กู้เงินจากบุคคลภายนอกและได้ทำใบรับเงินกู้ไว้ เมื่อการกู้นั้นมีสัญญากู้ซึ่งปิดอากรแสตมป์มีจำนวนไม่น้อยกว่าอากรที่ต้องเสียและขีดฆ่าแสตมป์นั้นแล้ว โจทก์ก็ไม่จำต้องปิดอากรแสตมป์ซ้ำในใบรับอีก แม้ปรากฏว่าแสตมป์ปิดในสัญญากู้ไม่ได้ลงวัน เดือน ปี ก็ตาม แต่เมื่อสัญญากู้ได้ปิดอากรแสตมป์เป็นราคาไม่น้อยกว่า อากรที่ต้องเสียและได้ขีดฆ่าที่ปิดทับกระดาษเพื่อมิให้แสตมป์ใช้ได้อีก ก็ย่อมเป็นการปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามมาตรา 103 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว
(อ้างคำพิพากษาฎีกาที่ 561/2487 และ 461/2488)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษายกเลิกคำสั่งของจำเลยที่ ๑ ที่เรียกเก็บเงินค่าอากรและเงินเพิ่มอากร และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,๓ และ ๔
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า พนักงานเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ ๑ ตรวจพบใบรับตราสารจำนวน ๑๕๔ ฉบับมิได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ โจทก์เป็นผู้ทรงตราสารและถือเอาประโยชน์แห่งตราสาร และมีหน้าที่ต้องเสียอากร แต่โจทก์ละเลยจนมีการตรวจพบ จำเลยที่ ๑ จึงมีอำนาจเรียกเก็บอาการและเงินเพิ่มอากรจากโจทก์
ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า คำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอากรของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒,
๓,๔ ตามฟ้องเฉพาะใบรับเงินทดรองและใบรับเงินชำระหนี้ค้างรวม ๑๔๗ ฉบับ เป็นคำสั่งและคำวินิจฉัยที่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร จึงให้ยกฟ้องโจทก์ในข้อนี้ และให้เพิกถอนคำสั่งเรียกเก็บเงินอากรและเงินเพิ่มอาการของจำเลยที่ ๑ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวกับใบรับเงิน ๗ ฉบับ ซึ่งเกี่ยวกับสัญญากู้เงินหมาย จ.๒ ถึง จ.๘
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษาแก้ให้ยกฟ้องในส่วนที่เกี่ยวข้องกับใบรับเงินตามหนังสือสัญญากู้ของโจทก์รวม ๗ ฉบับด้วย
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยว่าเอกสาร ๑๕๔ ฉบับ เป็นตราสารประเภทใบรับอันจะต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ และโจทก์มีหน้าที่ต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ ได้ความจากนายสุรพงศ์ หิรัญชัยพฤกษ์ ผู้ช่วยสมุห์บัญชีบริษัทโจทก์ว่า นายสุรพงศ์มีหน้าที่รวบรวมใบสำคัญต่าง ๆ ช่วยทำงบรายเดือน บางครั้งช่วยลงรายการบัญชี การลงบัญชีต้องลงตามใบสำคัญรับจ่าย รายการบางอย่างหาใบสำคัญไม่ได้ เช่นค่ารับรอง ค่ารถ หรือเงินยืมทดรองรับ รายการเหล่านี้ผู้จัดการจะจดไว้ในกระดาษหลาย ๆ รายและหลาย ๆ วันส่งมาให้ลงบัญชีครึ่งหนึ่ง สำหรับรายการเงินยืมทดรองกับ นายสุรพงศ์คัดลอกจากบันทึกของผู้จัดการที่เป็นภาษาจีนแล้วพิมพ์เป็นภาษาไทยเรียงลำดับวันอ่อนแก่ ให้สมุห์บัญชีลงบัญชี เอกสาร ๑๕๔ ฉบับนี้ก็ทำขึ้นโดยวิธีที่กล่าวแล้ว บันทึกของผู้จัดการเมื่อออกเสร็จก็ฉีกทิ้งไป รายรับตามเอกสาร ๑๕๔ ฉบับเป็นจริงทั้งนั้น คือบริษัทโจทก์ได้รับเงินมาจริงตามที่ระบุไว้ นายวิชัย ตันติวัฒน์พาณิชย์ กรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็ว่า บันทึกที่ผู้จัดการส่งไปให้ลงบัญชีแต่ละครั้ง ๆ เลอะเทอะ นายสุรพงศ์ผู้ช่วยสมุห์บัญชีได้จัดทำขึ้นใหม่ และถือเอาเอกสารนี้ลงบัญชี เอกสารนั้นคือ เอกสาร ๑๕๔ ฉบับส่งให้เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรตรวจ เป็นเอกสารรับเงินทดรองจากผู้ถือหุ้น ๑๓๕ ฉบับ เป็นการรับเงินจากการกู้ ๗ ฉบับ อีก ๑๒ ฉบับเป็นการับเงินที่นายวิชัยกรรมการผู้จัดการยืมไป ดังนี้เห็นว่าเอกสาร ๑๕๔ ฉบับดังกล่าวเป็นเอกสารของบริษัทโจทก์ทำขึ้นเพื่อประกอบการลงบัญชีของโจทก์โดยตรง ไม่ใช่ทำเป็นการส่วนตัวของนายสุรพงศ์ ถ้าหากเอกสาร ๑๕๔ ฉบับนี้ไม่ใช่เอกสารของบริษัทโจทก์แล้ว นางสาวพิศมัยสมุห์บัญชีกับนายวิชัยกรรมการผู้จัดการจะนำไปให้เจ้าหน้าที่กรมสรรพากรตรวจสอบทำไม เมื่อนายวิชัยกรรมการผู้จัดการไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าหน้าที่สรรพากรตามเอกสารหมาย ล.๗ ก็ไม่ได้ปฏิเสธว่าเอกสารดังกล่าวไม่ใช่ของบริษัทโจทก์ทำขึ้นโดยการเพียงว่าเป็นใบรับที่ไม่ต้องปิดอากรแสตมป์เท่านั้น ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๐๓ บัญญัติความหมายคำว่า “ใบรับ” ไว้ว่าหมายถึงบันทึกหรือหนังสือใด ๆ ที่เป็นหลักฐานว่าได้รับ ได้รับฝาก หรือได้รับชำระเงินหรือตั๋วเงิน หรือที่เป็นหลักฐานแสดงว่าหนี้หรือสิทธิเรียกร้องได้ชำระหรือปลดให้แล้ว บันทึกหรือหนังสือที่กล่าวนั้นจะมีลายมือชื่อของบุคคลใด ๆ หรือไม่ไม่สำคัญ เมื่อเอกสารดังกล่าวมีข้อความว่าโจทก์ได้รับเงินตามรายการในเอกสารนั้นและโจทก์เป็นผู้ทำขึ้น ถือได้ว่าเอกสารดังกล่าวเป็นใบรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๑๐๓แล้ว เมื่อเป็นใบรับแล้ว แม้จะไม่ใช่แบบพิมพ์ของบริษัท ไม่มีกรรมการบริษัทเซ็นชื่อหรือไม่ใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องทำใบรับก็ตาม ใบรับนั้นก็จะต้องปิดอากรแสตมป์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ตามข้อ ๒๘ ท้ายหมวด ๖ แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่ได้รับยกเว้นตามกฎหมาย
ปัญหาต่อไปมีว่าโจทก์มีหน้าที่จะต้องปิดอากรแสตมป์หรือไม่ ข้อนี้จะได้พิจารณาเป็นประเภท ๆ ไป
ประเภทแรก ใบรับเงินทดรอง ๑๓๕ ฉบับ นายวิชัยกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ และนางนันทนากรรมการบริษัทโจทก์เบิกความว่า เมื่อเริ่มก่อตั้งบริษัทเงินของบริษัทโจทก์ไม่พอใช้ บรรดาผู้ถือหุ้นได้ออกเงินทดรองให้บริษัทโจทก์ ๑๓๕ ครั้ง เป็นเงินประมาณ เจ็ดล้านบาทเศษ เงินนี้บริษัทโจทก์ไม่ได้ดอกเบี้ยเพราะถือเป็นกันเองระหว่างญาติเห็นว่า บริษัทโจทก์เป็นนิติบุคคลต่างหากจากผู้ถือหุ้น ผู้ถือหุ้นให้บริษัทโจทก์ยืมเงินไปในฐานะส่วนตัวของผู้ถือหุ้นแต่ละคน การที่บริษัทโจทก์ออกใบรับในกรณีเช่นนี้ มิใช่ใบรับที่บุคคลในคณะบุคคลซึ่งกระทำกิจการร่วมกันออกให้ซึ่งร่วมกันออกให้ซื้อกันและกันตามหน้าที่เพื่อดำเนินกิจการของบุคคลนั้น โจทก์จึงจำต้องปิดอากรแสตมป์ในใบรับรองดังกล่าว เพราะไม่เข้าข้อยกเว้นตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๒๕ ฌ.
ประเภทที่สอง ใบรับเงินชำระหนี้ค้าง นายวิชัยกรรมการบริษัทโจทก์และนางนันทนากรรมการบริษัทโจทก์เบิกความว่า นายวิชัยกรรมการผู้จัดการบริษัทได้ยืมเงินบริษัทโจทก์ไปใช้สอยส่วนตัวหลายครั้งรวมเป็นเงินสามแสนหมื่นบาทเศษและได้ชำระคืนให้แก่บริษัทเมื่อ พ.ศ. ๒๕๑๒ โดยทนายส่ง ๑๒ ครั้ง นางนันทนาพยานว่าเมื่อรับเงินคืนทางบริษัทออกใบรับให้นายวิชัย แต่นายวิชัยมิได้ใบรับที่บริษํทโจทก์ออกให้มาแสดงว่าได้ปิดอากรแสตมป์แล้ว ดังนั้น ใบรับเงินชำระหนี้ที่ค้างรายพิพาท ๑๒ ฉบับ ซึ่งโจทก์ทำขึ้นและโจทก์เป็นผู้ทรงอยู่ จึงต้องเป็นผู้ปิดแสตมป์ตามบัญชีอัตราอากรแสตมป์ข้อ ๒๘
การที่โจทก์ต้องเสียอากรสำหรับใบรับเงินทดรอง ๑๓๕ ฉบับ และใบรับชำระหนี้ค้าง ๑๒ ฉบับดังกล่าว โจทก์ไม่ได้ปิดแสตมป์ให้ถูกต้องจนพนักงานเจ้าหน้าที่ตรวจพบ พนักงานเจ้าหน้าที่ย่อมมีอำนาจที่จะเรียกเงินอากรจนครบ และเงินเพิ่มอากรจากโจทก์ได้
คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้ว ฎีกาโจทก์ฟังไม่ขึ้น
ส่วนใบรับเงินซึ่งบริษัทโจทก์กู้เงินจากบุคคลภายนอก ๗ ฉบับ เห็นว่าโจทก์มีสัญญากู้ตามเอกสารหมาย จ.๒ ถึง จ.๘ มาแสดง นายวิชัยกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ และนางนันทนากรรมการบริษัทโจทก์เบิกความประกอบว่า ได้กู้เงินบุคคภายนอกตามเอกสารดังกล่าวจริงโดยไม่การทำสัญญากู้กันไว้ นายวิชัยกรรมการผู้จัดการทำบันทึกรายการให้ผู้ลงบัญชีไว้ เห็นว่าตามใบรับ ๗ ฉบับดังกล่าวมีข้อความว่า บริษัทโจทก์ได้กู้เงินบุคคลเหล่านั้นตามวันที่ออกใบรับจริง มีอยู่ฉบับเดียวของนายอมรรัตน์ สุวรรณธรรม ฉบับลงวันที่ ๒๙ กรกฎาคม ๒๕๑๓ ที่ลงในใบรับว่า “ได้รับเงินทดรองจ่าย” แต่ข้อนี้อาจผิดพลาดได้ เพราะปรากฏว่าบันทึกบางฉบับได้แปลมาจากภาษาจีนที่นายวิชัยกรรมการผู้จัดการเขียนบันทึกไว้อีกทีหนึ่ง ข้อผิดพลาดเช่นนี้ไม่ถึงกับทำให้ไม่น่าเชื่อว่าไม่มีการกู้กัน ที่ศาลอุทธรณ์สงสัยว่าสัญญากู้ตามเอกสารหมายจ.๒ ถึง จ.๘ อาจทำขึ้นภายหลัง เพราะตอนที่นายวิชัยกรรมการผู้จัดการไปให้การกับพนักงานเจ้าหน้าที่กรมสรรพากรเมื่อวันที่ ๑ มีนาคม ๒๕๑๕ ตามเอกสารหมาย ล. ๗ นายวิชัยน่าจะให้การระบุถึงสัญญากู้ดังกล่าวแล้ว การกู้แต่ละรายมีจำนวนเงินมากน่จะมีการคิดดอกเบี้ยและพยานในสัญญากู้ก็ไม่น่าจะเป็นชุดเดียวกัน เห็นว่านายวิชัยอาจหลงลืมให้การ หรือไม่มีการซักถามในข้อเหล่านี้ การกู้กันไม่มีการคิดดอกเบี้ยและพยานในสัญญากู้เป็นพยานชุดเดียวกันก็ไม่เป็นการผิดปกติวิสัย ดังนั้น จึงเชื่อว่ามีการกู้และทำสัญญากู้ดังกล่าวไว้จริง เมื่อสัญญากู้ปิดอากรแสตมป์มีจำนวนไม่น้อยกว่าอากรที่ต้องเสียและขีดฆ่าแสตมป์นั้นแล้ว โจทก์ก็ไม่จำต้องปิดอากรแสตมป์ซ้ำในใบรับอีก ที่จำเลยอ้างว่าแม้จะฟังว่าเป็นว่าสัญญากู้ทำไว้แต่เดิมก็ตาม แต่ปรากฏว่าแสตมป์ปิดในสัญญากู้ไม่ได้ลงวัน เดือน ปี ก็ตาม จึงไม่ถือว่าได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ ข้อนี้เห็นว่า สัญญากู้ทั้ง ๗ ฉบับ ได้ปิดอากรแสตมป์เป็นราคาไม่น้อยกว่า อากรที่ต้องเสียและได้ขีดฆ่าที่ปิดทับกระดาษเพื่อมิให้แสตมป์ใช้ได้อีก ก็ย่อมเป็นการปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามมาตรา ๑๐๓ แห่งประมวลรัษฎากรแล้วตามนัยคำพิพากษาฎีกาที่ ๕๖๑/๒๔๘๗ ระหว่างนายบุญศรี รุจิโกไสย โจทก์ นายเอื้อน มูสิกอง จำเลย และคำพิพากษาฎีกาที่ ๔๖๑/๒๔๘๘ ระหว่างนายใหญ่ เข็มทอง จ. นางมา สาทุมกับพวก จำเลย คำพิพากษาศาลอุทธรณ์เกี่ยวกับการรับเงินกู้ ๗ ฉบับ ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาโจทก์ฟังขึ้น
พิพากษาแก้คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ โดยให้บังคับไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น
