แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์เป็นนิติบุคคลตาม พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 โดยบริษัท ร. เป็นผู้ได้รับใบอนุญาตให้จัดตั้งโจทก์ และโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินของบริษัทให้แก่โจทก์เพื่อใช้ประกอบกิจการวิทยาลัย ต่อมาโจทก์จัดสรรเงินส่วนแบ่งกำไรที่ได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ให้แก่บริษัท ร. อันเป็นการจัดสรรเงินรายได้จากการประกอบกิจการให้บริการด้านการศึกษาของโจทก์ตามมาตรา 66 แห่ง พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 เงินผลประโยชน์ที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์จึงเป็นเงินได้จากการอื่นนอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) ตามมาตรา 40 (8) แห่ง ป.รัษฎากร และตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่ง ป.รัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ข้อ 12/1 วรรคหนึ่ง กำหนดว่า “ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) เฉพาะที่เป็นการจ่ายเงินได้จากการให้บริการอื่น ๆ… หักภาษี ณ ที่จ่าย โดยคำนวณหักไว้ในอัตราร้อยละ 3.0 …” ตาม พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 284) พ.ศ.2538 มาตรา 3 กำหนดให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่ง ป.รัษฎากร สำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ดังนี้ (1) กำไรสุทธิที่ได้จากกิจการสถาบันอุดมศึกษาเอกชนที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วยสถาบันอุดมศึกษาเอกชน… (2) เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรที่ได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการตาม (1) โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลตาม พ.ร.บ.สถาบันอุดมศึกษาเอกชน ฯ ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่ง ป.รัษฎากร เงินผลประโยชน์ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท ร. จึงไม่อาจถือเป็นเงินส่วนแบ่งของกำไรตามมาตรา 40 (4) (ข) เงินผลประโยชน์ที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์ จึงไม่ได้รับยกเว้นตาม พ.ร.ฎ.ดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 16 ฉบับลงวันที่ 23 มีนาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7) เลขที่ สภ.2/อธ.3/1/7/2553 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 16 ฉบับลงวันที่ 23 มีนาคม 2552 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ (ภ.ส.7) เลขที่ สภ.2/อธ.3/1/7/2553 ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ กับให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติโดยคู่ความไม่ได้โต้แย้งกันว่า โจทก์เป็นสถาบันอุดมศึกษาเอกชนจัดตั้งขึ้นตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษา พ.ศ.2522 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2535 และตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ. 2546 โจทก์เป็นนิติบุคคลตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติดังกล่าว บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) เป็นผู้ขอรับใบอนุญาตจัดตั้งวิทยาลัยโจทก์ ใช้ชื่อว่า “วิทยาลัยดุสิตธานี” เมื่อได้รับใบอนุญาตให้จัดตั้งโจทก์ บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) ได้โอนกรรมสิทธิ์ที่ดิน 6 ไร่ รวมอาคาร 5 ชั้น ซึ่งตั้งอยู่บนที่ดินบริเวณถนนศรีนครินทร์ เขตประเวศ กรุงเทพมหานคร ตลอดจนอุปกรณ์ที่ใช้ในการประกอบกิจการวิทยาลัย รวมทั้งทรัพย์สินที่ใช้เป็นทุนในการดำเนินการรวม 217,715,881.74 บาท ให้แก่โจทก์ ตามมาตรา 16 แห่งพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 เมื่อวันที่ 25 กันยายน 2544 และวันที่ 1 ตุลาคม 2545 โจทก์จัดสรรผลประโยชน์ที่ได้จากการประกอบกิจการของโจทก์ให้แก่บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) จำนวน 8,000,000 บาท และจำนวน 11,000,000 บาท โดยได้รับอนุมัติจากสภาสถาบันของโจทก์ตามกฎหมายว่าด้วยสถาบันอุดมศึกษาเอกชน ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2552 โจทก์ได้รับหนังสือจากสำนักงานสรรพากรพื้นที่กรุงเทพมหานคร 16 แจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่าย เนื่องจากเงินผลประโยชน์ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายทุกคราวที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 12/1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 ลงวันที่ 26 กันยายน 2528 ตามหนังสือตอบข้อหารือของสำนักกฎหมายกรมสรรพากร ที่ กค. 0702/3537 ลงวันที่ 4 กรกฎาคม 2551 รวมเป็นเงินภาษี 570,000 บาท และเงินเพิ่ม 570,000 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงฟ้องเป็นคดีนี้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ เห็นว่ามาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “เงินปันผล เงินส่วนแบ่งของกำไร หรือประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กองทุนรวม หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดตั้งขึ้นสำหรับให้กู้ยืมเงินเพื่อส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรที่อยู่ในบังคับต้องถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่ายตามกฎหมายว่าด้วยภาษีเงินได้ปิโตรเลียม เฉพาะส่วนที่เหลือจากถูกหักภาษีไว้ ณ ที่จ่าย ตามกฎหมายดังกล่าว” ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า เงินได้ที่ถือเป็นเงินส่วนแบ่งของกำไรตามมาตรา 40 (4) (ข) นั้น ต้องเป็นเงินได้ที่ได้รับจากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล กองทุนรวม หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดตั้งขึ้นสำหรับให้กู้ยืมเงินเพื่อส่งเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม ซึ่งตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล” หมายความว่า บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย หรือที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ และให้หมายความรวมถึงกิจการตาม (1) ถึง (3) และนิติบุคคลที่อธิบดีกำหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี และประกาศในราชกิจจานุเบกษาเท่านั้น เมื่อโจทก์มีสถานะเป็นนิติบุคคลตามมาตรา 4 แห่งพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 มิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามความหมายของมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งโจทก์ยังเป็นนิติบุคคลแยกต่างหากจากบริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด ผู้รับใบอนุญาต ดังนั้น เงินผลประโยชน์ที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์ซึ่งมิใช่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร จึงมิใช่เงินส่วนแบ่งของกำไรตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งได้ความจากนางจงกลนี ที่ปรึกษาฝ่ายบัญชีและการเงินของโจทก์ว่า เงินที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์เกิดจากการที่โจทก์ประกอบกิจการมีรายได้แล้วจัดสรรกองทุนประเภทต่าง ๆ ดังนี้ กองทุนทั่วไป กองทุนทรัพย์สินถาวร กองทุนวิจัยและห้องสมุด กองทุนสงเคราะห์ โดยในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มิถุนายน 2544 ถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2545 กองทุนทั่วไปของโจทก์มีรายได้สูงกว่าค่าใช้จ่ายประจำปี 28,830,927.39 บาท โจทก์จึงจัดสรรเงินดังกล่าวให้แก่กองทุนต่าง ๆ ดังนี้ กองทุนทรัพย์สินถาวร 11,523,370.96 บาท กองทุนวิจัยและห้องสมุด 4,324,639.11 บาท กองทุนสงเคราะห์ 1,441,546.37 บาท แล้วจัดสรรให้ผู้รับใบอนุญาต 8,000,000 บาทตามงบการเงิน และในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มิถุนายน 2545 ถึงวันที่ 31 พฤษภาคม 2546 กองทุนทั่วไปของโจทก์มีรายได้สูงกว่าค่าใช้จ่ายประจำปี 42,800,759.20 บาท โจทก์จัดสรรเงินดังกล่าวให้แก่กองทุนต่าง ๆ ดังนี้ กองทุนทรัพย์สินถาวร 17,120,303.68 บาท กองทุนวิจัยและห้องสมุด 6,420,113.88 บาท กองทุนสงเคราะห์ 2,140,037.96 บาท แล้วจัดสรรให้ผู้รับใบอนุญาต 11,000,000 บาท ตามงบการเงิน อันเป็นการจัดสรรจ่ายเงินรายได้จากการประกอบกิจการให้บริการด้านการศึกษาและการอื่นของโจทก์ตามมาตรา 66 แห่งพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 เงินผลประโยชน์ที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์จึงเป็นเงินได้จากการอื่นนอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) ตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร และตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ข้อ 12/1 วรรคหนึ่ง กำหนดว่า “ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) เฉพาะที่เป็นการจ่ายเงินได้จากการให้บริการอื่น ๆ นอกเหนือจากกรณีที่กำหนดไว้ในข้อ 8 ข้อ 9 (2) ข้อ 10 ข้อ 12 ข้อ 12/3 และข้อ 12/4 แต่ไม่รวมถึงการจ่ายค่าบริการของโรงแรม ค่าบริการของภัตตาคาร และค่าเบี้ยประกันชีวิตให้แก่ผู้รับซึ่งเป็น (1) ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหักภาษี ณ ที่จ่าย โดยคำนวณหักไว้ในอัตราร้อยละ 3.0 (2) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย แต่ไม่รวมถึงมูลนิธิหรือสมาคม หักภาษี ณ ที่จ่าย โดยคำนวณหักไว้ในอัตราร้อยละ 3.0” ดังนั้น การที่โจทก์จัดสรรเงินให้แก่ผู้รับใบอนุญาตตามที่พระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 กำหนด จึงเป็นการจ่ายเงินเพื่อตอบแทนการที่บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด ดำเนินการขอรับใบอนุญาตจัดตั้งโจทก์ ถือได้ว่าเป็นการกระทำใด ๆ ที่อาจหาประโยชน์อันมีมูลค่า ซึ่งมิใช่การขายสินค้าตามความหมายของคำว่า “การให้บริการ” ตามข้อ 12/1 วรรคสอง ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรมีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ส่วนที่โจทก์แก้อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้ที่เป็นกำไรสุทธิจากกิจการสถาบันอุดมศึกษาเอกชนที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วยสถาบันอุดมศึกษาเอกชน และบริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) ได้รับยกเว้นภาษีเงินได้จากเงินส่วนแบ่งของกำไรที่ได้รับจากโจทก์ตามมาตรา 3 (2) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 284) พ.ศ.2538 นั้น ตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว กำหนดให้ยกเว้นภาษีเงินได้ตามส่วน 3 หมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ดังนี้ (1) กำไรสุทธิที่ได้จากกิจการสถาบันอุดมศึกษาเอกชนที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายว่าด้วยสถาบันอุดมศึกษาเอกชน แต่ไม่รวมถึงรายได้จากการขายของ การรับจ้างทำของ หรือการให้บริการอื่นใดที่ได้รับจากผู้ซึ่งมิใช่นักศึกษาของสถาบันอุดมศึกษาเอกชนดังกล่าว (2) เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรที่ได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการตาม (1) เมื่อได้วินิจฉัยข้างต้นแล้วว่า โจทก์มีฐานะเป็นนิติบุคคลตามพระราชบัญญัติสถาบันอุดมศึกษาเอกชน พ.ศ.2546 ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เงินผลประโยชน์ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทรอยัลปริ๊นเซส จำกัด (มหาชน) ผู้รับใบอนุญาต จึงไม่อาจถือเป็นเงินส่วนแบ่งของกำไรตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร เงินผลประโยชน์ที่ผู้รับใบอนุญาตได้รับจากโจทก์ จึงไม่ได้รับยกเว้นตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการยกเว้นรัษฎากร (ฉบับที่ 284) พ.ศ.2538 คำแก้อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น โจทก์ผู้จ่ายเงินดังกล่าวจึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งทุกครั้งที่มีการจ่ายเงินการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งนำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
