แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ข้ออ้างของโจทก์ที่ว่าไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้ เนื่องจาก อ. ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น ไม่ใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นตาม ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 (1) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ข้อ 2 ที่จะนำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3
โจทก์ประกอบกิจการขายสินค้ามีหน้าที่จัดทำบัญชีและต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่นจะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชี ตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้ อ. นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของ อ. โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติดังกล่าว โจทก์จะอ้างเอาเหตุที่ อ. ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่ไม่อาจส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. 2/7260/ฝ. 4/10/45/106 สภ. 2/7260/ฝ. 4/10/45/108 และ สภ. 2/7260/ฝ. 4/10/45/109 ลงวันที่ 11 มีนาคม 2545
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมิถุนายน 2540 ถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ภายหลังจากที่นายอมรศักดิ์ได้ให้ผู้แทนส่งมอบเอกสารต่อพนักงานสอบสวนแล้วและจำเลยให้โจทก์ติดต่อกับพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น แสดงให้เห็นว่าเอกสารบางส่วนได้สูญหายไปเพราะนายอมรศักดิ์ มิใช่เป็นความผิดของโจทก์ หากเอกสารใบกำกับภาษีซื้อเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ไม่มีแล้ว นายอมรศักดิ์ก็ไม่อาจจัดทำบัญชีในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 ส่งต่อจำเลยได้ และเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้ว ก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ ดังนั้นเมื่อโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบตามหมายเรียกแล้ว จำเลยจึงไม่มีอำนาจประเมินให้โจทก์ชำระภาษี เมื่อนายอมรศักดิ์ไม่ส่งมอบสมุดบัญชีคืนแก่โจทก์ โจทก์จึงไม่อาจทราบได้ว่าในเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 โจทก์มีใบกำกับภาษีอะไรบ้าง ดังนั้นโจทก์จึงไม่สามารถที่จะขอสำเนาหรือใบแทนจากผู้ออกใบกำกับภาษีเดือนกรกฎาคมถึงเดือนธันวาคม 2540 มิใช่โจทก์ไม่นำสำเนาหรือใบแทนมาแสดงดังที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินมา ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า กรณีไม่อาจรับฟังได้ว่ามีเหตุอันสมควรที่โจทก์ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีซื้อได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับเดือนมิถุนายนถึงเดือนธันวาคม 2540 ชอบแล้ว จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายนั้น เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 82/5 บัญญัติว่า “ภาษีซื้อในกรณีดังต่อไปนี้ ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3
(1) กรณีไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อ เว้นแต่จะเป็นกรณีมีเหตุอันสมควรตามหลักเกณฑ์ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด
…………………………”
ซึ่งอธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี ตามมาตรา 82/5 (1) (2) (3) และ (4) แห่ง ป. รัษฎากร โดยความในข้อ 2 กำหนดว่า “กรณีมีใบกำกับภาษีแต่ไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้ว่ามีการชำระภาษีซื้อตามมาตรา 82/5 (1) แห่ง ป. รัษฎากร ให้ผู้ประกอบการมีสิทธินำภาษีซื้อไปหักในการคำนวณภาษีได้ตามหลักเกณฑ์ดังต่อไปนี้
(ก) ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย เช่น อัคคีภัย อุทกภัย หรือวาตภัย ซึ่งต้องมีหลักฐานทางราชการหรือหลักฐานอื่นที่เชื่อถือได้ว่าเกิดเหตุการณ์ดังกล่าวจริง และ
(ข) ผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการได้ตามมาตรา 86/12 แห่ง ป. รัษฎากร เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงหมายความว่า ภาษีซื้อที่ไม่มีใบกำกับภาษีหรือไม่อาจแสดงใบกำกับภาษีได้จะนำไปหักกับภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มไม่ได้ เว้นแต่ใบกำกับภาษีได้ถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัยหรือผู้ประกอบการไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ขายสินค้าหรือผู้ให้บริการไม่สามารถออกใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย กรณีตามอุทธรณ์ของโจทก์ที่อ้างว่าโจทก์ไม่สามารถแสดงใบกำกับภาษีได้เนื่องจากนายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งมอบบัญชีและเอกสารคืนโจทก์ และโจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีจากผู้ออกใบกำกับภาษีได้ เพราะโจทก์ไม่ทราบว่ามีใบกำกับภาษีอะไรบ้างนั้น มิใช่กรณีที่ใบกำกับภาษีถูกทำลายโดยเหตุสุดวิสัย และไม่ใช่กรณีที่โจทก์ไม่สามารถขอใบแทนใบกำกับภาษีได้เนื่องจากผู้ออกใบกำกับภาษีไม่สามารถออกใบแทนใบกำกับภาษีได้เพราะเหตุสุดวิสัย จึงไม่เข้าข้อยกเว้นดังกล่าวที่จะนำภาษีซื้อมาหักภาษีขายเพื่อคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2540 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 โดยอาศัยอำนาจตาม ป. รัษฎากร มาตรา 71 (1) ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ได้ส่งเอกสารให้นายอมรศักดิ์เก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์เพื่อจัดทำบัญชี แต่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมคืนเอกสารให้แก่โจทก์ โจทก์จึงแจ้งความดำเนินคดีแก่นายอมรศักดิ์และนายอมรศักดิ์ได้ส่งเอกสารแก่พนักงานสอบสวนแล้ว ต่อมาจำเลยให้โจทก์ติดต่อพนักงานสอบสวนเพื่อนำเอกสารเกี่ยวกับใบกำกับภาษีซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของของกลางในคดีอาญามาประกอบการไต่สวนต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ก็ได้ปฏิบัติตามคำสั่งของจำเลย แต่นางมณฑาผู้แทนโจทก์ตรวจพบเอกสารใบกำกับภาษีเฉพาะเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 เท่านั้น เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้รับใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 แล้วก็ยังได้นำไปพิจารณาปลดภาษีตั้งแต่เดือนมกราคมถึงเดือนพฤษภาคม 2540 และลดภาษีบางส่วนของเดือนมิถุนายน 2540 แสดงให้เห็นว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงการตรวจสอบเอกสารทางบัญชีตามหมายเรียกที่ได้ประเมินไปแล้ว จำเลยจึงยอมรับเอกสารไปตรวจแล้วพิจารณาปลดภาษีและลดภาษีให้แก่โจทก์ในที่สุด หากจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่อาจยกเป็นข้ออ้างแล้ว จำเลยก็ต้องไม่รับเอกสารใบกำกับภาษีเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบด้วย โจทก์จึงเห็นว่าการที่จำเลยยอมรับเอาใบกำกับภาษีซื้อเดือนมกราคมถึงเดือนมิถุนายน 2540 ไปทำการตรวจสอบและปลดภาษีให้ แสดงว่าจำเลยยอมรับว่าโจทก์มีเหตุสุดวิสัยที่ไม่อาจนำเอกสารไปให้จำเลยตรวจสอบ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์ชำระภาษีตามมาตรา 71 (1) แห่ง ป. รัษฎากร จึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า ป. รัษฎากร มาตรา 71 บัญญัติว่า “ในกรณีที่ (1) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลใด ไม่ยื่นรายการซึ่งจำเป็นต้องใช้ในการคำนวณภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้ หรือมิได้ทำบัญชี หรือทำไม่ครบตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 17 และมาตรา 68 ทวิ หรือไม่นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นมาให้เจ้าพนักงานประเมินทำการไต่สวนตามมาตรา 19 หรือมาตรา 23 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีแล้วแต่อย่างใดจะมากกว่า ถ้ายอดรายรับก่อนหักรายจ่ายหรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายดังกล่าวไม่ปรากฏ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินโดยอาศัยเทียบเคียงกับยอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนั้นขึ้นไป ถ้ายอดในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนไม่ปรากฏ ให้ประเมินได้ตามที่เห็นสมควร…” คดีนี้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์แสดงรายการตามแบบที่ยื่นไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงจึงออกหมายเรียกให้โจทก์นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงตาม ป. รัษฎากร มาตรา 19 แต่โจทก์ไม่สามารถส่งบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นทั้งหมดไปให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ คงส่งเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนไปให้เจ้าพนักงานประเมิน เมื่อพิเคราะห์ข้อความใน ป. รัษฎากร มาตรา 19 ประกอบมาตรา 71 (1) แล้ว เห็นได้ว่าบทบัญญัติดังกล่าวมิได้หมายความว่าเจ้าพนักงานประเมินจะใช้อำนาจประเมินตามมาตรา 71 (1) ได้เฉพาะกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลมิได้นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานใด ๆ มาแสดงต่อเจ้าพนักงานเลย แต่ยังหมายความรวมถึงกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานใด ๆ มายื่นต่อเจ้าพนักงานแล้ว แต่ยังไม่เพียงพอแก่การคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิด้วย เมื่อโจทก์ประกอบกิจการขายสินค้าเป็นผู้ที่มีหน้าที่จัดทำบัญชี จึงต้องเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีไว้ ณ สถานที่ประกอบธุรกิจของโจทก์ หากจะเก็บไว้ ณ สถานที่อื่น โจทก์จะต้องขออนุญาตต่อสารวัตรใหญ่บัญชีหรือสารวัตรบัญชีตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่อธิบดีกรมทะเบียนการค้ากำหนดตามข้อ 13 แห่งประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน 2515 การที่โจทก์มอบเอกสารหลักฐานทางบัญชีให้นายอมรศักดิ์นำไปเก็บไว้ ณ สำนักงานของนายอมรศักดิ์โดยไม่ได้ขออนุญาตตามกฎหมาย ย่อมเป็นการฝ่าฝืนบทบัญญัติแห่งประกาศของคณะปฏิวัติฉบับที่ 285 โจทก์จึงอ้างเอาเหตุที่นายอมรศักดิ์ไม่ยอมส่งเอกสารคืนโจทก์มาเป็นเหตุที่จะปฏิเสธไม่ส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบไม่ได้ และการไม่สามารถส่งเอกสารให้เจ้าพนักงานตรวจสอบดังกล่าวมิใช่เหตุสุดวิสัย แม้ในที่สุดโจทก์จะสามารถนำเอกสารบางส่วนจากพนักงานสอบสวนส่งไปให้เจ้าพนักงานตรวจสอบ แต่เอกสารบางส่วนดังกล่าวยังไม่เพียงพอที่จะคำนวณหากำไรขาดทุนสุทธิได้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตาม ป. รัษฎากร มาตรา 71 (1) ได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ.
