แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ข้อตกลงจะเป็นสัญญาประเภทใดนั้น จะต้องดูจากเนื้อหาสาระของข้อตกลงเป็นสำคัญ หาใช่ดูแต่เพียงชื่อของสัญญา เมื่อตามสัญญาเช่ามีข้อตกลงกำหนดให้โจทก์มีหน้าที่จัดหาวัสดุปูพื้นคลังสินค้า จัดหาคนงานขนข้าวสารให้แก่ผู้เช่า จัดเตรียมคลังสินค้าตามสัญญาให้อยู่ในสภาพเรียบร้อยพร้อมที่จะเก็บข้าวสารของผู้เช่าได้ทันที อีกทั้งให้โจทก์เป็นผู้จัดหายามเพื่อรักษาความปลอดภัย ข้อสัญญาทั้งหลายเหล่านี้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มิได้ส่งมอบให้ผู้เช่าครอบครองและมีอิสระในการใช้คลังสินค้าเองเยี่ยงสิทธิของผู้เช่าอสังหาริมทรัพย์ทั่วไป แต่โจทก์ยังคงเป็นผู้ควบคุมดูแลและดำเนินการต่างๆ ภายในคลังสินค้าที่ให้เช่าอยู่โดยตลอดในแต่ละขั้นตอน เพื่อที่โจทก์จะได้ใช้ความระมัดระวังและใช้ฝีมือเพื่อรักษาสินค้าของโจทก์ในฐานะเป็นผู้มีวิชาชีพในกิจการค้าขายของตนตาม ป.พ.พ. มาตรา 659 วรรคสาม ข้อตกลงตามสัญญาดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นสัญญาฝากทรัพย์ อันถือเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้พิพากษาว่า การประเมินภาษีเพิ่มของจำเลยที่ 1 ตามแบบ ภ.พ. 73.1-07660010-25490621-005-00053 ถึง 00057 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2549 จำนวน 5 ฉบับ รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,777,726.55 บาท และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม 749,487.03 เบี้ยปรับ 749,487.03 บาท เงินเพิ่ม 278,752.49 บาท ไม่ชอบด้วยกฎหมาย และให้จำเลยที่ 1 คืนเงินที่ได้ยึดหรืออายัดของโจทก์ จำนวน 1,469,934.30 บาท พร้อมดอกเบี้ยร้อยละ 15 ต่อปี นับแต่วันยึดหรืออายัดจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยทั้งสี่ให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 15,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีเพียงประการเดียวว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับองค์การตลาดเพื่อเกษตรกร (อตก.) เข้าลักษณะเป็นสัญญาฝากทรัพย์ อันถือเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมิน หรือเป็นสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ต) แห่งประมวลรัษฎากร เห็นว่า แม้สัญญาเช่าคลังสินค้าเลขที่ 21/2545, 58/2545 และ 63/2545 แผ่นที่ 203 ถึง 211 จะใช้คำว่า สัญญาเช่าคลังสินค้าก็ตาม แต่ข้อตกลงดังกล่าวจะเป็นสัญญาประเภทใดนั้น จะต้องดูจากเนื้อหาสาระของข้อตกลงเป็นสำคัญ หาใช่ดูแต่เพียงชื่อของสัญญาไม่ ซึ่งเมื่อพิเคราะห์เนื้อหาสาระสำคัญของสัญญาเช่าคลังสินค้า แผ่นที่ 203 ถึง 211 ดังกล่าวแล้ว นอกจากจะมีข้อสัญญาตกลงให้เช่าคลังสินค้า เป็นเวลา 6 เดือน ตามสัญญาเลขที่ 21/2545 และมีข้อตกลงให้เช่าจนกว่าจะขนข้าวสารออกจากคลังสินค้าเสร็จสิ้นตามสัญญาเลขที่ 58/2545 และสัญญาเลขที่ 63/2545 แล้ว ยังมีข้อสัญญาข้อ 1 กำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดหาวัสดุปูพื้นคลังสินค้าตามที่บริษัทผู้รับจ้างตรวจสอบและรับผิดชอบคุณภาพและน้ำหนักข้าวสารกำหนด สำหรับใช้รองข้าวสารให้เพียงพอเพื่อรองรับปริมาณข้าวสารที่จะเก็บไว้ในคลังสินค้า และมีข้อสัญญากำหนดให้โจทก์จะต้องจัดหาคนงานที่มีความรู้ความชำนาญมาทำการขนข้าวสารให้แก่ผู้เช่า ไม่ต่ำกว่าวันละ 600 ตัน และจะต้องขนข้าวสารได้ทันทีเมื่อรถบรรทุกข้าวสารถึงคลังสินค้า ถ้าคนงานไม่เพียงพอ โจทก์ต้องจัดหาคนงานเพิ่มเติม และรับขนข้าวสารเข้าคลังสินค้าตามคำสั่งของผู้เช่าหรือตัวแทนของผู้เช่าได้ตลอดเวลา โดยกำหนดอัตราค่าจ้างคนงานในการขนข้าวสารลงจากรถและตั้งเรียงกองในคลังสินค้าในอัตรากระสอบละ 3 บาท และข้อสัญญากำหนดให้โจทก์มีหน้าที่ต้องจัดเตรียมคลังสินค้าตามสัญญาให้อยู่ในสภาพเรียบร้อยใช้การได้ไม่ชำรุดเสียหาย พร้อมที่จะเก็บข้าวสารของผู้เช่าได้ทันที ทั้งโจทก์เป็นผู้จัดหายามเพื่อรักษาความปลอดภัยทรัพย์สินที่เก็บไว้ในคลังสินค้ามิให้เสียหายหรือสูญหายโดยค่าใช้จ่ายของโจทก์ ข้อสัญญาทั้งหลายเหล่านี้แสดงให้เห็นว่า โจทก์มิได้ส่งมอบให้ผู้เช่าครอบครองและมีอิสระในการใช้คลังสินค้าเองเยี่ยงสิทธิของผู้เช่าอสังหาริมทรัพย์ทั่วไป แต่โจทก์ยังคงเป็นผู้ควบคุมดูแลและดำเนินการต่าง ๆ ภายในคลังสินค้าที่ให้เช่าอยู่โดยตลอดในแต่ละขั้นตอน เพื่อที่โจทก์จะได้ใช้ความระมัดระวังและใช้ฝีมือเพื่อรักษาสินค้าของโจทก์ในฐานะเป็นผู้มีวิชาชีพในกิจการค้าขายของตนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 659 วรรคสาม นอกจากนี้ตามข้อสัญญาข้อ 3 ตกลงคิดค่าเช่าคลังสินค้าโดยคำนวณค่าเช่าตามปริมาณข้าวสารที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าในอัตรากระสอบละ 1.50 บาทต่อเดือน และข้อ 2 ของสัญญาเลขที่ 58/2545 และ 63/2545 ยังกำหนดระยะเวลาเช่าจนกว่าจะขนย้ายข้าวสารออกจากคลังสินค้าเสร็จสิ้น จึงเห็นได้ว่า การใช้พื้นที่เดียวกันแต่ค่าตอบแทนการใช้ก็อาจไม่เท่ากัน ขึ้นอยู่กับปริมาณมากน้อยของข้าวสารที่นำมาเก็บ จึงเป็นการกำหนดค่าบำเหน็จในการเก็บรักษาสินค้ามากกว่าจะเป็นค่าเช่าสถานที่ ข้อตกลงตามสัญญาดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นสัญญาฝากทรัพย์ แม้องค์การตลาดเพื่อเกษตรกรจะถือกุญแจเปิดปิดคลังสินค้าและจะนำข้าวสารออกไปเมื่อใดก็ได้โดยไม่ต้องแจ้งโจทก์ แต่ก็ไม่ทำให้ข้าวสารที่นำเข้าเก็บในคลังสินค้าไม่อยู่ในความอารักขาของยามรักษาความปลอดภัยที่โจทก์ว่าจ้างมา ข้อสัญญานี้จึงเป็นเพียงการกำหนดเพื่อความสะดวกแก่องค์การตลาดเพื่อเกษตรกรตามที่โจทก์มีหน้าที่ต้องให้ความสะดวกในการเข้าปฏิบัติงานของพนักงานองค์การตลาดเพื่อเกษตรกรและผู้มาติดต่องานกับองค์การตลาดเพื่อเกษตรกร ตามที่ระบุไว้ในสัญญาเท่านั้น ซึ่งสอดคล้องกับหน้าที่และความรับผิดของผู้รับฝากและผู้ฝากตามที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 663 ที่บัญญัติว่าถึงแม้ว่าคู่สัญญาจะได้กำหนดเวลาไว้ว่าจะพึงคืนทรัพย์สินซึ่งฝากนั้นเมื่อไรก็ตาม ถ้าว่าผู้ฝากจะเรียกคืนในเวลาใด ๆ ผู้รับฝากก็ต้องคืนให้ คู่สัญญาสามารถตกลงกันได้ นอกจากนี้ ที่องค์การตลาดเพื่อเกษตรกรแจ้งความดำเนินคดีลักทรัพย์ก็เป็นเพราะองค์การตลาดเพื่อเกษตรกรเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ในข้าวสารที่ถูกลักจึงย่อมเป็นผู้เสียหาย ไม่ว่าข้าวสารจะอยู่ในความครอบครองของผู้ใดก็ตาม ทั้งองค์การตลาดเพื่อการเกษตรกรได้ฟ้องร้องเรียกค่าเสียหายจากโจทก์เนื่องจากผิดสัญญาไม่ดูแลข้าวสารเป็นเหตุให้ข้าวสารหายไป ข้อเท็จจริงฟังได้ว่า สัญญาระหว่างโจทก์กับองค์การตลาดเพื่อเกษตรกร (อตก.) เข้าลักษณะเป็นสัญญาฝากทรัพย์ อันถือเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมิน ดังนั้น การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ชอบด้วยกฎหมายแล้ว เมื่อโจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ส่วนนี้ของโจทก์ คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ดังกล่าวจึงชอบด้วยกฎหมายเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
