แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ประมวลรัษฎากรที่ใช้บังคับอยู่ในขณะเกิดเหตุมิได้บัญญัติว่าการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลต้องใช้เกณฑ์สิทธิ์หรือเกณฑ์เงินสด แต่เป็นที่เห็นได้ว่า คำว่า’กิจการที่กระทำ’ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 แห่ง ประมวลรัษฎากรนั้น ย่อมหมายความถึงกิจการที่กระทำจนได้เงินหรือทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นมาเป็นเงินได้แล้ว กล่าวคือ ต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงิน ทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นในภายหน้า การคำนวณกำไรสุทธิโดยใช้เกณฑ์เงินสดจึงชอบที่จะทำได้
ตามหลักการบัญชีไม่มีข้อห้ามว่า เมื่อใช้เกณฑ์ใดเกณฑ์หนึ่งแล้วจะเปลี่ยนไปใช้อีกเกณฑ์หนึ่งไม่ได้ การที่โจทก์เปลี่ยนจากเกณฑ์สิทธิมาใช้เกณฑ์เงินสดสำหรับเบี้ยประกันชีวิตตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2520 เรื่อยมาจนกระทั่งปัจจุบัน จึงชอบที่จะทำได้ และถือได้ว่าวิธีการทำบัญชีของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีปีหลัง ๆ เป็นการยึดถือหลักความสม่ำเสมอ ซึ่งเป็นไปตามหลักการบัญชีที่ถูกต้องเหมาะสมและเป็นที่ยอมรับกันทั่วไปแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องนำเบี้ยประกันชีวิตที่ยังไม่ได้รับมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษี.(ที่มา-ส่งเสริม)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จดทะเบียนตามกฎหมายของเมืองฮ่องกงและมีสาขาประกอบกิจการประกันภัยรวมทั้งการประกันชีวิตในประเทศไทย เมื่อวันที่ 23 กันยายน 2525 เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2520 (1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2520) เพิ่มเติมจากโจทก์พร้อมเงินเพิ่ม เป็นเงินรวมทั้งสิ้น 4,573,097.53 บาท อ้างว่าเงินค่าเบี้ยประกันชีวิตสำหรับกรมธรรม์ประกันชีวิตที่ยังไม่ได้รับการยืนยันจากผู้เอาประกันว่าประสงค์จะต่ออายุกรมธรรม์ออกไปอีกหรือไม่ ในเดือนธันวาคม 2520 จำนวน 48,430,049บาท เป็นเงินได้ที่โจทก์จะต้องนำมาเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแต่ยอมให้หักเบี้ยประกันที่โจทก์ได้รับจริงในช่วงเดือนธันวาคม 2520 จำนวน 17,320,542 บาท คงเหลือเงินเบี้ยประกันที่โจทก์จะต้องเสียภาษี 31,109,507 บาท เมื่อหักรายจ่ายเงินสำรองร้อยละ 65 คิดเป็นเงิน 20,221,179.55 บาทแล้วคงเหลือเป็นเงินได้สุทธิที่โจทก์ต้องเสียภาษี 10,888,327.45 บาท คิดเป็นเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคล 3,810,914.65 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 20 คิดเป็นเงิน 762,182.92 บาท รวมเป็นเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์จะต้องชำระทั้งสิ้น 4,573,097.53 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วย เพราะโจทก์ยังไม่มีเงินได้จากเบี้ยประกันชีวิตดังกล่าว โจทก์จึงยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ขอให้ยกเลิกการประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องและชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์จึงฟ้องขอให้ยกเลิกการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า การที่โจทก์เปลี่ยนวิธีการคำนวณกำไรสุทธิจากเกณฑ์สิทธิ์เป็นเกณฑ์เงินสด ไม่ขัดต่อกฎหมาย และเมื่อโจทก์ได้ใช้วิธีการเช่นนั้นตลอดมาถือได้ว่ายึดหลักความสม่ำเสมอตามหลักบัญชีที่รับรองทั่วไป โจทก์จึงไม่ต้องนำเบี้ยประกันชีวิตจำนวน 31,109,507 บาท ไปรวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในปี พ.ศ. 2520 การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบให้เพิกถอน
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ‘พิเคราะห์แล้ว จำเลยอุทธรณ์เป็นประการแรกว่า หนังสือมอบอำนาจให้นายสอาด ธรารักษ์ ฟ้องคดีแทนโจทก์ ไม่ใช่หนังสือมอบอำนาจที่แท้จริง โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้อง ปัญหานี้โจทก์มีนายสอาด ธรารักษ์ มาเบิกความว่า นายสอาดได้รับมอบอำนาจให้ฟ้องร้องดำเนินคดีนี้ ตามหนังสือมอบอำนาจเอกสารหมาย จ.1 ซึ่งมีนาย ที ซี ซาน กับนางแมรี่ โค้ว ได้ลงลายมือชื่อร่วมกันและประทับตราของบริษัทโจทก์ ส่วนจำเลยไม่ได้นำสืบโต้แย้งเป็นอย่างอื่น จึงต้องรับฟังว่าเอกสารหมาย จ.1เป็นหนังสือมอบอำนาจให้ฟ้องคดีของบริษัทโจทก์ที่แท้จริง และกรรมการของบริษัทโจทก์ทั้งสองคนได้ลงลายมือชื่อในหนังสือมอบอำนาจจริง ส่วนที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์ต่อไปว่า โจทก์ไม่ได้นำสืบว่ากฎหมายต่างประเทศหรือกฎหมายเมืองฮ่องกงได้บัญญัติถึงการรับมอบอำนาจตามใบมอบอำนาจว่ามีอยู่อย่างไร และจะต้องปฏิบัติอย่างไรจึงจะถูกต้องตามกฎหมายเมืองฮ่องกง ข้อนี้เห็นว่า นายสอาดได้เบิกความไว้แล้วว่า ขั้นตอนในการรับรองหนังสือมอบอำนาจตามกฎหมายเมืองฮ่องกงนั้น เมื่อกรรมการและเลขานุการของบริษัทโจทก์ได้ลงลายมือชื่อแล้ว จะต้องนำหนังสือมอบอำนาจนั้นไปสาบานต่อเจ้าพนักงานสาบานที่ศาลเมืองฮ่องกง หลังจากนั้นก็จะต้องนำไปที่กงสุลไทยที่เมืองฮ่องกงให้รับรองอีกครั้งหนึ่ง ข้ออ้างของจำเลยจึงตกไป ส่วนที่จำเลยอ้างในอุทธรณ์ต่อมาว่า หนังสือมอบอำนาจให้ฟ้องคดีตามเอกสารหมาย จ.1 กงสุลไทยไม่ได้เป็นพยานตามเอกสารดังกล่าว ปัญหานี้เห็นว่า การที่จะต้องให้กงสุลไทยในเมืองต่างประเทศเป็นพยานในหนังสือมอบอำนาจก็แต่เฉพาะกรณีที่ศาลมีเหตุอันควรสงสัยว่าใบมอบอำนาจที่ยื่นนั้นจะไม่ใช่ใบมอบอำนาจอันแท้จริง หรือเมื่อคู่ความอีกฝ่ายหนึ่งยื่นคำร้องแสดงเหตุอันควรสงสัยว่าใบมอบอำนาจนั้นจะมิใช่ใบมอบอำนาจอันแท้จริง ศาลจึงจะสั่งให้คู่ความหรือบุคคลที่เกี่ยวข้องนั้นดำเนินการดังกล่าวข้างต้น ตามนัยประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 47 แต่ในกรณีของโจทก์ไม่ปรากฏเหตุเช่นนั้น อุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาดังกล่าวจึงตกไปเช่นกัน
จำเลยอุทธรณ์ประการต่อมาว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยโดยถือเกณฑ์สิทธิ์ หรือเรียกว่าเกณฑ์พึงรับพึงจ่ายชอบด้วยกฎหมายแล้ว ได้ความว่าในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนปีพ.ศ. 2520 โจทก์ได้ใช้เกณฑ์สิทธิ์ทั้งด้านรายรับและรายจ่ายมาโดยตลอด กล่าวคือ รายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด จะบันทึกเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นแม้จะยังไม่ได้รับจริง ส่วนรายจ่ายที่เกิดขึ้นแม้จะยังไม่ได้จ่ายจริงก็จะบันทึกเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายจ่ายนั้นและในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2520 ปรากฏว่าโจทก์ได้เปลี่ยนวิธีการบันทึกบัญชีเฉพาะรายได้เบี้ยประกันชีวิต โดยใช้ระบบเกณฑ์เงินสด กล่าวคือเบี้ยประกันชีวิตที่โจทก์ได้รับในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็บันทึกเป็นรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ส่วนรายจ่ายที่มีส่วนสัมพันธ์กับเบี้ยประกันชีวิตก็จะบันทึกเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการจ่ายจริง โดยในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2520 มีเบี้ยประกันชีวิตที่ถึงกำหนดชำระซึ่งโจทก์ยังไม่ได้รับชำระเป็นจำนวน 31,109,507บาทโจทก์จึงไม่ได้บันทึกรายการดังกล่าวในบัญชีว่าเป็นรายได้ของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับปี พ.ศ. 2520 ซึ่งแม้จำเลยจะอุทธรณ์ว่าในเรื่องสัญญาประกันชีวิตนั้น แม้ผู้เอาประกันชีวิตไม่ชำระเบี้ยประกันชีวิตซึ่งโจทก์ไม่สามารถที่จะเรียกร้องเบี้ยประกันได้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 894 ก็ตาม แต่สัญญาประกันชีวิตก็ยังไม่ถือว่าสิ้นสุดลง เพราะสำนักงานประกันภัยกระทรวงพาณิชย์ จะให้บริษัทประกันชีวิตผ่อนผันเวลาให้แก่ผู้เอาประกันภัยที่จะชำระเบี้ยประกันชีวิตเพื่อต่อสัญญาได้ไม่น้อยกว่า 30วัน ตามความเห็นของนายเสริมศักดิ์ สุวัณณาคาร ผู้ปฏิบัติราชการในตำแหน่งผู้อำนวยการกองประกันวินาศภัย สำนักงานประกันภัยกระทรวงพาณิชย์ ผู้ทรงคุณวุฒิซึ่งศาลภาษีอากรกลางได้ขอให้มาให้ความเห็นเพื่อประกอบการพิจารณาพิพากษา โจทก์จึงมีโอกาสและความแน่นอนที่จะได้รับเบี้ยประกันชีวิตหลังจากถึงกำหนดชำระเบี้ยประกันแล้วอยู่มาก แต่จำเลยก็ยอมรับในอุทธรณ์ว่า รายได้ดังกล่าวก็เป็นเรื่องที่โจทก์พึงได้รับ ซึ่งเท่ากับจำเลยยอมรับว่าเบี้ยประกันชีวิตจำนวนดังกล่าวโจทก์ยังไม่ได้รับนั่นเอง คงมีปัญหาตามอุทธรณ์ของจำเลยต่อมาว่า การที่โจทก์เปลี่ยนวิธีการทำบัญชีเฉพาะเบี้ยประกันชีวิตจากระบบเกณฑ์สิทธิ์มาเป็นเกณฑ์เงินสดนั้นชอบที่จะปฏิบัติได้หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่า การเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ที่ใช้บังคับในขณะเกิดเหตุคดีนี้ บัญญัติว่า ‘เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้ คือ กำไรสุทธิ ซึ่งได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี…’ซึ่งมีความหมายว่า ให้นำกำไรสุทธิมาคำนวณภาษีเงินได้ที่จะต้องเสียให้แก่รัฐ ส่วนการคำนวณกำไรสุทธิก็โดยนำรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักรายจ่ายต่างๆ จึงเป็นไปตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรี แต่รายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น จะจัดทำกันโดยใช้ระบบเกณฑ์สิทธิ์หรือเกณฑ์เงินสด ประมวลรัษฎากรที่ใช้อยู่ในขณะเกิดเหตุคดีนี้มิได้บัญญัติไว้ แต่เป็นที่เห็นได้ว่า คำว่า’กิจการที่กระทำ’ ดังที่บัญญัติไว้ในมาตรา 65 นั้น ย่อมหมายความถึงกิจการที่กระทำจนได้เงินหรือทรัพย์สินหรือประโยชน์อย่างอื่นมาเป็นเงินได้แล้ว กล่าวคือ ต้องเป็นสิ่งที่ได้รับมาแล้ว มิใช่เป็นแต่เพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับเงินทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นในภายหน้า ดังนั้นการที่โจทก์นำระบบเกณฑ์เงินสดมาใช้ในการจัดทำรายได้เพื่อจะนำมาคำนวณกำไรสุทธิจึงชอบแล้วและการเปลี่ยนมาใช้ระบบเกณฑ์เงินสดเฉพาะเบี้ยประกันชีวิตของโจทก์ดังกล่าวนี้ก็ได้ความจากนางสาววิมล ประทุมวงษ์ ซึ่งขณะเกิดเหตุมีตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 4 กองภาษีเงินได้นิติบุคคล พยานจำเลยว่า ตามหลักการบัญชีไม่มีข้อห้ามว่าเมื่อใช้เกณฑ์ใดเกณฑ์หนึ่งแล้วจะเปลี่ยนไปใช้อีกเกณฑ์หนึ่งไม่ได้ และตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2521เรื่อยมาจนกระทั่งปัจจุบัน โจทก์ก็ได้เปลี่ยนวิธีการทำบัญชีเฉพาะเบี้ยประกันชีวิตจากระบบเกณฑ์สิทธิ์มาเป็นระบบเกณฑ์เงินสด ฉะนั้นจึงถือได้ว่าวิธีการทำบัญชีของโจทก์ในรอบปีหลังๆ นี้เป็นการยึดถือหลักความสม่ำเสมอซึ่งเป็นไปตามหลักการบัญชีที่ถูกต้อง เหมาะสม และเป็นที่ยอมรับกันทั่วไปแล้วดังนั้น โจทก์จึงไม่ต้องนำเบี้ยประกันชีวิตจำนวน 31,109,507บาทไปรวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในปี พ.ศ. 2520 การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์จำเลยฟังไม่ขึ้น’
พิพากษายืน.
