แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตาม ป. รัษฎากร ลักษณะ 2 หมวด 4 ส่วน 12 เรื่องอำนาจเจ้าพนักงานประเมินไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดให้ถูกต้องได้ ถึงแม้ว่าการประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อนเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย นอกจากนี้การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้น เจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นย่อมต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยอยู่แล้วตาม ป. รัษฎากร มาตรา 89/1 เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้นมีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินในครั้งหลังจึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่
แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ไม่ชอบด้วยกฎหมาย ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมาย ทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยเพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่ให้ยกเลิกการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 – 100663 และเพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 – 100852 เสีย ให้เพิกถอนคำสั่งของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยที่ให้จำหน่ายอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะในส่วนอุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100662 -100663 และให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ตามที่โจทก์ขอ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์เป็นบริษัทจำกัด จำเลยเป็นกรมสังกัดกระทรวงการคลังมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากรตามกฎหมายเมื่อวันที่ 24 กุมภาพันธ์ 2540 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ.73.1 ลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 3 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ต่อมาวันที่ 26 มีนาคม 2541 โจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ระหว่างพิจารณาอุทธรณ์ เจ้าพนักงานประเมินได้มีหนังสือแจ้งยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มลงวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2541 จำนวน 2 ฉบับ และมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มใหม่ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541 จำนวน 2 ฉบับ ให้โจทก์ชำระภาษีและเบี้ยปรับเป็นจำนวนเงินเท่าเดิมแต่เรียกเก็บเงินเพิ่มสูงขึ้น เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งก่อนนั้นยังไม่ถูกต้อง เพราะการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวมิได้กระทำภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่ง ป. รัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีจึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ให้ถูกต้องตามมาตรา 88/6 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับใหม่แล้วตั้งแต่วันที่ 20 มิถุนายน 2541 ต่อมาวันที่ 8 กรกฎาคม 2542 โจทก์ได้รับแจ้งจากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ให้จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 เฉพาะตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ถูกยกเลิกไปทั้ง 2 ฉบับ
ปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยมีว่าเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจจำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ได้หรือไม่ ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับเดิม) เลขที่ ตป.1.5/2007260/5 เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 , 88/2 , 88/5 และ 88/6 (1) แห่ง ป. รัษฎากร ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับใหม่) เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 – 100852 เจ้าพนักงานประเมินโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88 , 88/2 , 88/5 และ 88/6 แห่ง ป. รัษฎากร ทั้งนี้เนื่องจากการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 มิได้กระทำภายในกำหนดเวลา 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี เห็นว่า ตาม ป. รัษฎากร ส่วน 12 หมวด 4 ลักษณะ 2 ไม่มีบทบัญญัติใดห้ามมิให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้โดยเฉพาะการประเมินใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งก่อน เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มโจทก์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย และถึงแม้การประเมินที่ผิดพลาดดังกล่าวจะอยู่ระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ตาม นอกจากนี้การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ใหม่ ก็มิได้ทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายแต่ประการใด เนื่องจากการประเมินใหม่นั้นเจ้าพนักงานประเมินยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้นจากจำนวน 138,602.84 บาท เป็นจำนวน 155,403.19 บาท สำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 และจากจำนวน 130,206.29 บาท เป็นจำนวน 147,007.11 บาท สำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2538 ซึ่งก็หาทำให้โจทก์ได้รับความเสียหายไม่ เพราะบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย บุคคลนั้นต้องเสียเงินเพิ่มจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง ตามมาตรา 89/1 ดังนั้น หากโจทก์ยังมิได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่จำเลยอย่างถูกต้องครบถ้วน โจทก์ย่อมมีหน้าที่เสียเงินเพิ่มให้แก่จำเลยตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ ฉะนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียเงินเพิ่มสูงขึ้นกว่าการประเมินครั้งแรก จึงเป็นการกระทำไปตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ เงินเพิ่มที่สูงขึ้นจึงมิใช่ผลโดยตรงมาจากการประเมินใหม่ของเจ้าพนักงานประเมิน แต่เป็นผลโดยตรงมาจากการที่โจทก์มิได้ชำระภาษีให้ถูกต้องครบถ้วน นอกจากนี้หากจะแปลความว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่มีอำนาจแก้ไขการประเมินที่ผิดพลาดใหม่ให้ถูกต้องได้แล้วอาจจะก่อให้เกิดผลเสียหายได้ หากเจ้าพนักงานประเมินภาษีให้ผู้ที่ไม่มีหน้าที่ต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีต้องชำระภาษีหรือนำส่งภาษีแล้วตรวจพบความผิดพลาดดังกล่าว เช่นนี้ ผู้ที่ถูกแจ้งการประเมินจะต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และอุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ต่อศาลเท่านั้น ซึ่งจะเป็นการก่อภาระให้แก่ประชาชนเกินสมควรอันไม่น่าจะเป็นเช่นนั้น ดังนี้ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจยกเลิกการประเมินของตนเองได้หากพบความผิดพลาดบกพร่อง และเมื่อเจ้าพนักงานประเมินได้ยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกแล้ว กรณีของโจทก์จึงต้องถือเสมือนว่าไม่มีการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคมและกรกฎาคม 2538 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มฉบับเดิม เมื่อไม่มีการประเมินภาษีแล้วจึงไม่มีคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินที่จะให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยต่อไป การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำหน่ายคำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 26 มีนาคม 2541 จึงชอบแล้ว
เมื่อข้อเท็จจริงรับฟังได้ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งใหม่นั้นเจ้าพนักงานก็ยังคงประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเบี้ยปรับเท่าเดิม คงมีส่วนเงินเพิ่มเท่านั้นที่ประเมินให้โจทก์ชำระเพิ่มขึ้น ซึ่งเงินเพิ่มที่เพิ่มขึ้นเนื่องจากบุคคลที่ไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย เมื่อการประเมินครั้งใหม่โดยยกเลิกการประเมินครั้งแรกนั้นมีผลทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพียงครั้งเดียว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในครั้งหลังจึงหาใช่การประเมินซ้ำซ้อนหรือทำให้โจทก์ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนแต่ประการใดไม่
แม้โจทก์จะมิได้อุทธรณ์การประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งหลัง ก็หาทำให้โจทก์หมดสิทธินำคดีมาฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ เพราะการที่เจ้าพนักงานประเมินให้ผู้เสียภาษีอากรรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยไม่มีอำนาจหรือฝ่าฝืนต่อกฎหมาย ทำให้ผู้เสียภาษีต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มโดยไม่มีหน้าที่ต้องเสียตามกฎหมาย ต้องถือเสมือนหนึ่งว่าไม่ได้มีการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนั้นที่โจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ โจทก์ย่อมมีอำนาจฟ้องคดีต่อศาลขอให้เพิกถอนการประเมินในส่วนที่ไม่ชอบด้วยกฎหมายได้ โดยไม่จำต้องใช้สิทธิอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แต่อย่างใด ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาเกี่ยวกับอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ตป.1.5/2007260/5/100851 – 100852 ลงวันที่ 16 มิถุนายน 2541โดยให้โจทก์ชำระแต่เพียงเบี้ยปรับ จำนวน 560,011 บาท และ 560,027 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระทั้งสิ้น 1,120,038 บาท นอกจากนี้ให้ยกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.
