แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
พระราชกำหนด กำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14)พ.ศ. 2529 มุ่งประสงค์จะให้ประโยชน์แก่ผู้เสียภาษีอากร โดย มุ่งหวังให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการ เสียภาษีอากรกับทางราชการเสียโดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีอากรตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดาวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้ยื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้นหาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้ายื่นคำขอแจ้งมูลค่าทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรืยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิที่จะได้รับยกเว้นตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ มาตรา 30 วรรคห้า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้งและตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้งและได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1 จนจำเลย ที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากร ของโจทก์จนเป็นที่เรียบร้อยแล้วทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์ให้ โจทก์ทราบว่าโจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้องและได้ สั่งยุติเรื่องแล้ว โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ ยื่นฟ้องคดีแล้ว เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบว่าโจทก์ยังมีทรัพย์สินอื่นและรายได้ที่ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบอ.11 ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่อง ไม่ทำให้โจทก์กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์ภายหลังที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ครั้งแรกและเป็นเวลาอยู่ระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ การประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ไม่มีผล
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากร ตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 มาตรา 30สำหรับเงินได้หรือรายรับปี 2521 และ 2522 และได้ชำระภาษีอากรแล้วตามแบบ อ.1 และได้แก้ไขให้สมบูรณ์ต่อมา รวมทั้งแบบ อ.11 ด้วยจึงได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน หรือสั่งให้เสียภาษีต่อมาจำเลยได้ประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้ ภาษีการค้าอีกพร้อมด้วยเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม อันเป็นการไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนการตรวจสอบและการประเมิน จำเลยให้การว่าการประเมินชอบแล้ว โจทก์ยื่นแบบอ.1 ระบุทรัพย์สินและหนี้สินไม่ตรงต่อความจริง ไม่ได้รับความคุ้มครองตามมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนดฉบับดังกล่าวศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “มีปัญหาสู่ศาลฎีกาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ยังมีสิทธิจะได้รับยกเว้นตามพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ในระหว่างที่พระราชกำหนดดังกล่าวใช้บังคับอยู่หรือไม่ ข้อเท็จจริงตามที่คู่ความรับกันฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อทำการตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกสำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521 และภาษีปี 2522 หลังจากนั้น ได้มีพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ออกใช้บังคับ โจทก์จึงได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์ 2529 ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งที่ 2 เพื่อให้ถูกต้องสมบูรณ์เมื่อวันที่ 25กรกฎาคม 2529 และหลังจากที่โจทก์ยื่นคำขอเพื่อเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ครั้งที่ 1 แล้วเจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีและแจ้งการประเมินภาษีปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ.2522 ให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529 หลังจากโจทก์ยื่นแบบ อ.1ครั้งที่ 2 แล้วโจทก์ได้ยอมรับกับเจ้าพนักงานประเมินว่าไม่ได้นำทรัพย์สินและรายได้ตามที่ตรวจพบมาแสดงไว้ในคำขอตามแบบอ.1 จริง โจทก์จึงยื่นคำขอเสียภาษีอากรเพิ่มเติมตามแบบอ.11 เป็นครั้งที่ 3 กับได้ชำระภาษีเพิ่มเติมเมื่อวันที่ 21 มกราคม2530 ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรเอกสารหมาย จ.5มีปัญหาว่าการที่โจทก์แจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่โจทก์มีอยู่หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความเป็นจริง รวมทั้งทรัพย์สินและรายได้ซึ่งเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจพบภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วว่า โจทก์ก็ไม่ได้นำมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1ด้วย จะทำให้โจทก์ไม่ได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวนประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อนหรือในปีภาษี พ.ศ. 2527 หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดลงก่อน หรือในวันที่ 30 ธันวาคม 2527 ตามพระราชกำหนด แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ.2529 หรือไม่ ศาลฎีกาเห็นว่าการที่ทางราชการได้ออกพระราชกำหนดดังกล่าวก็เพื่อเปิดโอกาสให้มีการเสียภาษีอากรสำหรับผู้ที่ยังไม่ได้เสียภาษีอากร หรือเสียไว้ไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์สำหรับเงินได้หรือรายรับที่มีอยู่ก่อน หรือในปีภาษี พ.ศ. 2527หรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527โดยมีหลักเกณฑ์คำนวณภาษีอากรตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 แห่งพระราชกำหนด ที่กล่าวและผู้ที่ประสงค์จะได้รับผลของบทกฎหมายมาตรา 30 นี้ ต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบที่อธิบดีกำหนดโดยกำหนดเวลาไว้ด้วยว่าต้องยื่นคำขอเสียภาษีอากรภายในเดือนกรกฎาคม 2529 และต้องชำระภาษีอากรตามอัตราที่ต้องเสียตามมาตรา 30 นี้ภายในระยะเวลาและหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ความในมาตรา 30 ได้บัญญัติไว้ด้วยว่าเมื่อผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรได้ปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้แล้ว ก็เป็นอันให้ผู้นั้นได้รับยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรรวมทั้งความผิดทางอาญาตามประมวลรัษฎากร แสดงให้เห็นชัดว่ากฎหมายมุ่งประสงค์ให้ประโยชน์แก่ผู้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรทั้งนี้ก็โดยมุ่งหวังที่จะให้ผู้ที่ไม่เคยเสียภาษีอากรหรือเสียไว้ไม่ถูกต้องมาทำการเสียภาษีอากรกับทางราชการเสีย โดยจะไม่นำระบบการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมิน หรือสั่งให้เสียภาษีอากรมาใช้กับผู้ต้องการเสียภาษีตามวิธีการพิเศษนี้ ในขณะเดียวกันทางราชการก็กำหนดวิธีการคำนวณการเสียภาษีอากรไว้เป็นพิเศษต่างหากจากวิธีการปกติธรรมดา กล่าวคือในมาตรา 30 ได้กำหนดการคำนวณภาษีอากรโดยวิธีคิดจากมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดหักด้วยมูลค่าของหนี้สินทั้งหมดที่มีอยู่ในอัตราร้อยละ 3.0 หรือคิดคำนวณจากยอดเงินได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ถัวเฉลี่ยตามจำนวนปีที่มีเงินได้ หรือรายได้แต่ไม่เกินห้าปีก่อนปีภาษีหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่สิ้นสุดก่อนหรือในวันที่ 31 ธันวาคม 2527 ตามอัตราที่กำหนดไว้ในมาตราเดียวกันนี้ แล้วแต่จำนวนใดจะสูงกว่ากัน ก็ให้เสียภาษีอากรตามจำนวนนั้น จะเห็นได้ว่าวิธีการคำนวณภาษีอากรดังกล่าวเป็นเพียงวิธีการเพื่อให้ได้จำนวนภาษีอากรที่ผู้อื่นคำขอจะต้องเสียเท่านั้น หาใช่เป็นเงื่อนไขของผู้ยื่นคำขอว่าถ้าผู้ยื่นคำขอแจ้งมูลค่าของทรัพย์สินทั้งหมดที่มีอยู่ หรือยอดรายได้ไม่ตรงตามความจริงแล้ว ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิจะได้รับยกเว้น ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคแรก เหตุที่ผู้ยื่นคำขอจะหมดสิทธิและไม่ได้รับผลจากการยกเว้นดังกล่าว คงมีเพียงกรณีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 30 วรรคห้า ซึ่งบัญญัติว่า “ในกรณีภาษีอากรที่ผู้ใดขอชำระตามวรรคหนึ่งถึงกำหนดชำระแล้วก็ไม่ชำระ ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนภายในระยะเวลาและตามหลักเกณฑ์ที่อธิบดีกำหนด ผู้นั้นหมดสิทธิที่จะได้รับการยกเว้นตามวรรคหนึ่ง ฯลฯ”แต่กรณีของโจทก์ไม่ตรงตามที่กฎหมายบัญญัติไว้ดังกล่าว ดังนั้นเมื่อโจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 ถึง 2 ครั้ง และตามแบบ อ.11 อีก 1 ครั้ง และได้ชำระภาษีอากรให้จำเลยที่ 1จนจำเลยที่ 1 ได้ออกใบเสร็จรับเงินของจำเลยที่ 1 ให้โจทก์เป็นหลักฐาน ปรากฏตามใบเสร็จรับเงินกรมสรรพากรลงวันที่ 21มกราคม 2530 เอกสารหมาย จ.5 และเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้ทำการวิเคราะห์คำขอเสียภาษีอากรของโจทก์ จนเป็นที่เรียบร้อยแล้ว ทั้งได้แจ้งผลการวิเคราะห์แบบ อ.1 เอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 129 ให้โจทก์ทราบว่า โจทก์ได้เสียภาษีอากรครบถ้วนถูกต้อง และได้สั่งยุติเรื่องแล้ว เป็นดังนี้ จึงเห็นได้ว่า โจทก์ได้ปฏิบัติครบถ้วนตามที่กฎหมายต้องการ ตั้งแต่ยื่นคำขอเสียภาษีอากรและได้ชำระภาษีอากรตามแบบที่จำเลยที่ 1 กำหนดครบถ้วน โจทก์จึงได้รับการยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบ ไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากร แม้ภายหลังจากที่โจทก์ยื่นฟ้องคดีนี้แล้วเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจพบอีกว่า โจทก์ยังมีทรัพย์สินคือที่ดินอีก 4 โฉนด และโจทก์ไม่ได้นำรายได้จากการขายที่ดินอีก2 รายการมาลงในคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 และคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.11 ก็ตาม ก็เป็นเพียงคำขอเสียภาษีอากรของโจทก์มีข้อบกพร่องเท่านั้น แต่หาเป็นผลทำให้โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับสิทธิยกเว้นจากการเรียกตรวจสอบไต่สวน ประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรอยู่แล้ว กลายเป็นผู้ไม่ได้รับสิทธิยกเว้นไปไม่ เมื่อโจทก์ได้รับสิทธิยกเว้นดังกล่าว ดังนั้นจำเลยที่ 1 จึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรเอากับโจทก์สำหรับภาษีปี พ.ศ. 2521และปี พ.ศ. 2522 ซึ่งคู่ความรับกันว่าเจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 20 กุมภาพันธ์ 2529ปรากฏตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 93, 98 และเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 161, 165 อันเป็นเวลาภายหลังจากที่โจทก์ได้ยื่นคำขอเสียภาษีอากรตามแบบ อ.1 เป็นครั้งแรก เมื่อวันที่ 18 กุมภาพันธ์2529 ตามคำขอเสียภาษีอากรแบบ อ.1 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่1, 2, 3 และเป็นเวลาอยู่ในระหว่างพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 14) พ.ศ. 2529 ใช้บังคับ กล่าวคือภายหลังวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2529 ศาลฎีกาโดยที่ประชุมใหญ่มีมติว่าการประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 ดังกล่าวไม่มีผลดังโจทก์อุทธรณ์เมื่อจำเลยที่ 1 ไม่มีอำนาจประเมินภาษีอากรดังกล่าวเอากับโจทก์แล้วเช่นนี้ จึงไม่มีภาษีอากรค้างชำระที่จะให้อธิบดีกรมสรรพากรมีอำนาจสั่งยึดหรืออายัดทรัพย์สินของโจทก์ได้ ตามมาตรา 12 แห่งประมวลรัษฎากร”
พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการตรวจสอบ และประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา และภาษีการค้าปี พ.ศ. 2521 และปี พ.ศ. 2522และให้เพิกถอนคำสั่งยึดทรัพย์ของจำเลยที่ 1 ที่ บร.636/2529ลงวันที่ 12 กันยายน 2529 และการ ยึดทรัพย์สินของจำเลยที่ 1ตามหนังสือที่ บร. 638/2529 ลงวันที่ 12 กันยายน 2529
