แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
การกำหนดรายรับขั้นต่ำของผู้ประกอบการค้าจะต้องคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่ได้กำหนดไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจแห่ง ป.รัษฎากร แม้ในการประชุมพิจารณาการบริหารงานของสรรพากรเขตพื้นที่ครั้งที่ 6 จะมีมติว่าสำหรับผู้ประกอบการค้าที่เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เดิม ไม่เกินวันละ 10,000 บาท ซึ่งไม่ส่งแบบ ภ.ค.45คืน ให้กำหนดรายรับขั้นต่ำโดยวิธีคำนวณเพิ่มยอด รายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้เดิม อีกร้อยละ 20 ก็ตาม แต่มติของที่ประชุมดังกล่าวเป็นระเบียบหรือข้อปฏิบัติภายในที่ไม่มีกฎหมายรองรับ เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยใช้หลักเกณฑ์ตามมติที่ประชุมได้แล้ว การที่พนักงานของจำเลยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ โดยคำนวณเพิ่มจากรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้เดิม อีกร้อยละ 20 นั้น จึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศของอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวและไม่ชอบด้วยมาตรา 86 เบญจ แห่ง ป.รัษฎากร มาตรา 23 และ มาตรา 25 แห่ง ป.รัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สวนและสั่งให้ผู้นั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเฉพาะ ในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเท่านั้น หากผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้องได้ แต่เรื่องการกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86 เบญจ มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้โดยเฉพาะ แล้วจึงไม่อาจนำมาตรา 23 และ 25 มาใช้บังคับในกรณีนี้ได้.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบกิจการค้ารับซ่อมเครื่องไฟฟ้าทุกชนิดโจทก์จดทะเบียนการค้าประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) จำเลยที่ 3 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้กำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงได้ยื่นคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำต่ออธิบดีกรมสรรพากร แต่ได้รับแจ้งผลคำวินิจฉัยจากจำเลยที่ 2 ว่าการกำหนดรายรับขึ้นต่ำชอบแล้ว จึงขอให้เพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 1 และที่ 3 และเพิกถอนคำวินิจฉัยของจำเลยที่ 1 และที่ 2
จำเลยทั้งสามให้การว่า คำสั่งกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยที่ 3ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 87 เบญจ และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เจ้าพนักงานประเมินแจ้งโจทก์ให้แจ้งรายการรายจ่าวสำหรับการประกอบการค้าของโจทก์เดือนมีนาคม 2529 ถึงเดือนพฤษภาคม 2529 แต่โจทก์ไม่แจ้งรายการรายจ่ายดังกล่าว เจ้าหน้าที่ของจำเลยจึงเชิญหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไปพบ และกำหนดให้ส่งบัญชีเงินสดสมุดบัญชีแยกประเภท พร้อมใบสำคัญจ่ายในการลงบัญชีเพื่อจะใช้เป็นเกณฑ์ในการคิดคำนวณกำหนดรายรับขั้นต่ำแต่โจทก์ไม่มีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ เจ้าพนักงานประเมินของโจทก์จึงกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยวิธีเพิ่มร้อยละ 20 ของยอดรายรับที่กำหนดไว้ การที่โจทก์หลีกเลี่ยงไม่ยอมจัดส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชี โจทก์จึงเป็นผู้ไม่ปฏิบัติตามประมวลรัษฏากร มาตรา 32 และ 33จึงหมดสิทธิจะนำคดีมาฟ้องต่อศาล คำวินิจฉัยของจำเลยที่ 2 เป็นการแจ้งคำวินิจฉัยคำคัดค้านของอธิบดีกรมสรรพากรจึงเป็นที่สุด โจทก์ไม่มีสิทธินำคดีมาร้องที่ศาล ขอให้ยกฟ้อง
ในวันชี้สองสถาน โจทก์แถลงยอมรับว่าโจทก์ได้รับหนังสือที่ กค. 0823/6159 และหนังสือที่ กค.0823/12211 แต่โจทก์เห็นว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยนั้นไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะจำเลยมิได้ปฏิบัติตามข้อ 4 แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากาเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขและการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากร โดยจำเลยไม่ได้ไปควบคุมดูแลรายรับหรือตรวจสอบรายรับในแต่ละวันตามวันเวลาที่กำหนดโดยประกาศดังกล่าวในข้ อ4 แต่จำเลยเพิ่มรายรับร้อยละ 20ของยอดรายรับที่จำเลยกำหนดไว้เดิมตามมติที่ประชุมของจำเลยเอกสารท้ายคำให้การหมายเลขที่ 5
จำเลยทั้งสามแถลงยอมรับตามที่โจทก์แถลงและแถลงต่อไปว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำไม่จำต้องไปตรวจสอบหรือควบคุมดูแลรายรับแต่ละวันแต่อย่างใด การกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยตามมติที่ประชุมขั้นต่ำโดยให้เพิ่มร้อยละ 20 ของยอดรายรับที่เคยกำหนดไว้เดิมนั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว โจทก์แถลงยอมรับต่อไปว่าโจทก์ไม่ได้แจ้งรายการตามแบบ ภ.ค. 45 ภายในกำหนดตามข้อ 3 ตามที่กำหนดไว้ในข้อ 4 ของประกาศดังกล่าว
โจทก์จำเลยร่วมกันแถลงว่าขอให้ศาลชี้ขาดเพียงประเด็นเดียวว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยนั้นชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และโจทก์จำเลย ไม่ขอสืบพยาน ศาลภาษีอากรกลางจึงให้งดสืบพยานโจทก์จำเลย
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหนังสือที่ กค. 0823/12211 ลงวันที่ 19 สิงหาคม พ.ศ. 2529และคำวินิจฉัยคำคัดค้านการกำหนดรายรับขั้นต่ำที่ กค.0810/17273ลงวันที่ 22 ธันวาคม พ.ศ. 2529
จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “…ข้อเท็จจริงในเบื้องต้นฟังได้ตามที่คู่ความรับกันว่า โจทก์ได้รับแบบแจ้งรายจ่ายสำหรับผู้ประกอบการค้า (ภ.ค. 45) 1 ฉบับ จากเจ้าพนักงานประเมินสำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 3 เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2529ให้โจทก์แจังรายการจ่ายสำหรับประกอบการค้าของโจทก์สำหรับเดือนมีนาคม 2529 ถึงเดือนพฤษภาคม 2529 ภายใน 15 วัน นับถัดจากวันที่ได้รับหนังสือดังกล่าว แต่โจทก์ไม่ปฏิบัติตาม สำนักงานภาษีสรรพากรเขตพื้นที่ 3 จึงมีหนังสือเชิญหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไปพบและให้นำสมุดบัญชีเงินสด สมุดบัญชีแยกประเภทปี 2529 ตั้งแต่เดือนมกราคม2529 จนถึงปัจจุบัน ไปมอบเพื่อประกอบการพิจารณา แต่หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไม่ไปพบทั้งไม่นำเอกสารดังกล่าวไปมอบ จำเลยที่ 3ซึ่งเป็นสรรพากรเขตพื้นที่ 3 จึงได้กำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยอาศัยรายรับขั้นต่ำของโจทก์ซึ่งเคยกำหนดไว้เดือนละ 44,700 บาทเพิ่มอัตราร้อยละยี่สิบ เป็นเดือนละ 53,640 บาท และให้ถือเป็นรายรับขั้นต่ำของโจทก์ตั้งแต่เดือนสิงหาคม 2529 เป็นต้นไปโดยจำเลยมิได้ส่งเจ้าพนักงานไปควบคุมรายรับ ณ สถานการค้าของโจทก์ปัญหามีว่าการกำหนดรายรับขั้นต่ำของจำเลยชอบด้วยกฎหมายหรือไม่
พิเคราะห์แล้วเห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86 เบญจ ที่จะกำหนดรายรับขั้นต่ำตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโดยประกาศในราชกิจจานุเบกษาและแจ้งเป็นหนังสือไปยังผู้ประกอบการค้า ในเรื่องนี้ได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำ ตามมาตรา 86 เบญจแห่งประมวลรัษฎากร ออกใช้บังคับ โดยข้อ 4 ของประกาศดังกล่าวระบุว่าถ้าผู้ประกอบการค้าไม่แจ้งรายจ่ายตามแบบ ภ.ค. 45 ภายในกำหนดเวลาตามข้อ 3 (หมายถึง 15 วัน นับแต่วันถัดจากวันได้รับแบบ ภ.ค. 45)หรือเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายจ่ายที่ผู้ประกอบการค้าแจ้งนั้นต่ำกว่าความเป็นจริงโดยไม่มีเหตุสมควร ให้เจ้าพนักงานประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำจากรายรับของหนึ่งวัน ระหว่างวันที่ 1 ถึงวันที่ 10 วันที่ 11 ถึงวันที่ 15 และวันที่ 16 ถึงวันที่ 25 ของเดือนเดียวกันและเป็นเดือนก่อนเดือนกำหนดรายรับขั้นต่ำ แล้วนำรายรับทั้งสามวันดังกล่าวมาถัวเฉลี่ยเป็นรายรับหนึ่งวัน ถ้ามีเศษของบาทให้ปัดทิ้ง แล้วคูณด้วยวันทำการปกติของผู้ประกอบการค้าในเดือนนั้น ได้เท่าใดให้ถือเป็นรายรับขั้นต่ำที่ต้องกำหนด จะเห็นได้ว่าตามข้อ 4 แห่งประกาศดังกล่าวมิได้กำหนดให้จำเลยต้องส่งเจ้าพนักงานออกไปคุมรายรับ ณ สถานการค้าของโจทก์เลย การที่จำเลยจะทราบรายรับของโจทก์ในหนึ่งวัน ตามระยะเวลาตามข้อ 4 แห่งประกาศดังกล่าวนั้น จำเลยอาจกระทำได้ด้วยวิธีใดวิธีหนึ่งในหลายวิธีเช่น ให้โจทก์ส่งอ้างบัญชี รายรับประจำวัน เรียกผู้แทนโจทก์มาสอบถาม ส่งเจ้าหนักงานออกไปคุมรายรับ หรือโดยวิธีอื่นที่พึงกระทำได้ แต่การกำหนดรายรับขั้นต่ำต้องคำนวณตามหลักเกณฑ์ที่ได้กำหนดไว้ในข้อ 4 แห่งประกาศดังกล่าว แม้ในการประชุมพิจารณาการบริหารงานของสรรพากรเขตพื้นที่ครั้งที่ 6 จะมีมติว่า สำหรับผู้ประกองการค้าที่เคยกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้เดิม ไม่เกินวันละ10,000 บาท ซึ่งไม่ส่งแบบ ภ.ค. 45 คืน ให้กำหนดรายรับขั้นต่ำโดยวิธีคำนวณเพิ่มยอดรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้เดิมอีกร้อยละ 20และให้สรรพากรเขตพื้นที่ถือปฏิบัติตามมติที่ประชุมดังกล่าวตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2529 เป็นต้นไปก็ตาม มติของที่ประชุมดังกล่าวก็เป็นระเบียบหรือข้อปฏิบัติภายในที่ไม่มีบทกฎหมายรองรับ เมื่อไม่ปรากฏว่าได้มีการแก้ไขเพิ่มเติมประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) ที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา86 เบญจ แห่งประมวลรัษฏากรดังกล่าว ให้เจ้าพนักงานของจำเลยมีอำนาจกำหนดรายรับขั้นต่ำโดยใช้หลักเกณฑ์ตามมติที่ประชุมได้แล้วการที่เจ้าพนักงานของจำเลยกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์โดยคำนวณเพิ่มจากรายรับขั้นต่ำที่กำหนดไว้เดิมอีกร้อยละ 20 นั้น จึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า (ฉบับที่ 38) และไม่ชอบด้วยมาตรา 86 เบญจ แห่งประมวลรัษฎากรส่วนที่จำเลยทั้งสามอุทธรณ์ว่า โจทก์ได้รับหนังสือของเจ้าพนักงานประเมินแจ้งให้ส่งเอกสารต่าง ๆเพื่อใช้เป็นเกณฑ์คำนวณกำหนดรายรับขั้นต่ำตามประมวลรัษฎากรมาตรา 23 แล้ว โจทก์ไม่ปฏิบัติตามคำสั่งดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงมีอำนาจประเมินกำหนดรายรับขั้นต่ำของโจทก์ตามมติที่ประชุมดังกล่าวได้ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 25 นั้นเห็นว่า มาตรา 23 และมาตรา 25 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีเงินได้มาไต่สวน และสั่งให้ผู้นั้นนำบัญชีหรือพยานหลักฐานอื่นมาแสดงเฉพาะในกรณีที่ผู้มีเงินได้ไม่ยื่นรายการเพื่อเสียภาษีเท่านั้นหากผู้มีเงินได้ไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกหรือคำสั่งดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินเงินภาษีอากรตามที่รู้เห็นว่าถูกต้องได้ และการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในกรณีนี้ ก็จะต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์และวิธีการที่กฎหมายให้อำนาจไว้เช่นเดียวกัน แต่คดีนี้ เป็นเรื่องการกำหนดรายรับขั้นต่ำเพื่อประโยชน์ในการคำนวณรายรับของผู้ประกอบการค้าตามมาตรา 86 เบญจแห่งประมวลรัษฏากร ซึ่งมีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีการค้า(ฉบับที่ 38) กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขในการกำหนดรายรับขั้นต่ำไว้โดยเฉพาะแล้ว จึงไม่อาจนำประมวลรัษฎากร มาตรา 23 และมาตรา 25มาใช้บังคับในกรณีนี้ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์จำเลยทั้งสามฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน.
