แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
ในการก่อสร้างตึกแถวโจทก์เป็นผู้จัดหาและซื้อวัสดุก่อสร้างเองส่วนแรงงานเหมาจ่ายให้ผู้รับเหมาจัดหาคนงานมาทำการก่อสร้างโดยผู้รับเหมาจ่ายค่าแรงงานให้แก่คนงานเอง หากงานล่าช้าต้องจ้างคนงานเพิ่มขึ้น โจทก์ไม่ต้องรับผิดชอบ ดังนี้เงินได้ที่จ่ายให้แก่ผู้รับเหมาจึงมิใช่เงินได้จากการจ้างแรงงาน ตามมาตรา 40(1)แห่งประมวลรัษฎากร หากแต่เป็นเงินได้จากธุรกิจการพาณิชย์ตามมาตรา 40(8) โจทก์จึงไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 50,52 แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายในกรณีนี้จึงไม่ชอบ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีเงินได้ประจำปี พ.ศ. 2521เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2522 เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกลงวันที่ 27 มีนาคม 2527 เรียกโจทก์มาไต่สวน โจทก์ได้รับหมายเรียกเมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2527 จึงเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ยื่นรายการเสียภาษีถูกต้องตามมาตรา 19 แล้ว แม้ตามหมายเรียกเพื่อการตรวจสอบไต่สวนกำหนดให้โจทก์มาให้ถ้อยคำและนำพยานหลักฐานมาแสดงให้เวลาโจทก์น้อยกว่า 7 วัน และเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีตามลำพัง โดยอ้างว่าโจทก์ขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่ได้ แต่เมื่อโจทก์ปฏิบัติตามหมายเรียกโดยไม่โต้แย้ง การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ประกอบอาชีพทนายความ เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินให้โจทก์ไปเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีการค้าและภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เป็นเงิน 413,821.62 บาทโจทก์เห็นว่า การประเมินดังกล่าวไม่ชอบ จึงอุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้ววินิจฉัยให้ลดเงินเพิ่มและเบี้ยปรับลงคงให้ชำระเป็นเงิน 329,911.55 บาท โจทก์เห็นว่าคำวินิจฉัยดังกล่าวไม่ชอบ เพราะโจทก์ซื้อที่ดินและปลูกสร้างอาคาร5 คูหา เพื่อเป็นที่อยู่อาศัยและเป็นสำนักงาน โดยโจทก์เหมาค่าแรงในการก่อสร้างให้ผู้รับเหมา ส่วนวัสดุก่อสร้างโจทก์จัดซื้อเองโจทก์ยืมเงินนางสุดใจมาใช้ในการก่อสร้างด้วยเป็นเงิน 1,200,000บาท ต่อมานางสุดใจเดือดร้อนเรื่องเงิน โจทก์จึงขายที่ดินและสิ่งปลูกสร้างให้นางสุดใจเป็นเงินเท่าที่กู้ยืมมา โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไร เงินที่ได้จากการขายโจทก์จึงได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามมาตรา 42(9) และค่าก่อสร้างที่จ้างเหมาค่าแรง โจทก์ก็ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายเงินได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ กฎหมายให้หักค่าใช้จ่ายได้ตามความจำเป็นและสมควร การซื้อที่ดินและก่อสร้างอาคาร โจทก์เสียค่าใช้จ่ายเป็นเงิน 1,075,440 บาท การที่เจ้าพนักงานประเมินหักค่าใช้จ่ายให้โจทก์ในส่วนนี้เพียง 676,791.60 บาท จึงไม่ถูกต้องทั้งเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบไต่สวนเกินกำหนดระยะเวลา 5 ปี และไม่ให้เวลาแก่โจทก์ตามมาตรา 19 จึงไม่ชอบขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยให้การว่า โจทก์ซื้อที่ดินจากผู้อื่นแล้วปลูกสร้างอาคารรวม5 คูหา แล้วได้แบ่งขายไปพร้อมกับที่ดินรวม 2 คูหา โดยอ้างว่าเป็นหนี้ผู้อื่น แต่ก็ไม่มีหลักฐานมาแสดง จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์โดยมุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจึงต้องนำรายรับไปเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีการค้า ทั้งโจทก์ได้จ่ายค่าจ้างแก่ผู้รับเหมาอันเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(1)(2)โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย เมื่อโจทก์ไม่หัก โจทก์จึงต้องรับผิดการออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้องศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงที่คู่ความนำสืบรับกันฟังได้ในเบื้องต้นว่า โจทก์ประกอบอาชีพทนายความโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.9 เพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาสำหรับปี พ.ศ. 2521 เมื่อวันที่ 30 มีนาคม 2522 โดยระบุในแบบดังกล่าวว่ามีเงินได้จากการว่าความจำนวน 85,700 บาท ต่อมาวันที่ 2 เมษายน 2522 โจทก์ยื่นแบบ ภ.ง.ด.91 เพิ่มเติมว่ามีเงินได้จากการขายที่ดินพร้อมตึกแถวจำนวน 2 ห้อง โดยมิได้มุ่งในทางการค้าหรือหากำไรจำนวน 1,200,000 บาท เพื่อยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามมาตรา 42(9) แห่งประมวลรัษฎากร วันที่ 30 มีนาคม 2527 โจทก์ได้รับหมายเรียกจากเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยให้ไปพบในวันที่4 เมษายน 2527 เพื่อตรวจสอบไต่สวนตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรตามหมายเรียกเอกสารหมาย จล.91 โจทก์ได้มอบอำนาจให้นายพิชัยเสรีรัตน์ ไปให้ถ้อยคำตามบันทึกเอกสารหมาย จล.83 หลังจากนั้นเจ้าพนักงานประเมินของโจทก์ได้แจ้งการประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีการค้า ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย รวมทั้งเงินเพิ่มและเบี้ยปรับรวมเป็นเงิน 413,821.62บาท ตามเอกสารหมาย จล.13-จล.15 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานชอบแล้ว แต่ลดเงินเพิ่มภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาลงร้อยละ 50 และลดเบี้ยปรับภาษีการค้าให้โจทก์คงเหลือเงินภาษีที่โจทก์จะต้องชำระเป็นเงิน 329,911.55 บาท”
“ปัญหาต่อไปมีว่า เงินค่าแรงในการก่อสร้างที่โจทก์จ่ายให้แก่นายเข็มนั้นเป็นเงินได้ประเภทใด โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีณ ที่จ่ายหรือไม่ ในเรื่องนี้โจทก์เบิกความว่า วัสดุต่าง ๆในการก่อสร้างโจทก์เป็นผู้จัดหาและซื้อเอง คงจ้างเหมาเฉพาะค่าแรงเท่านั้น โดยมีนางสุวรรณา รัศมีวณิชย์ ซึ่งเคยมีอาชีพรับเหมาก่อสร้างเป็นพยานเบิกความว่า โจทก์มาขอให้รับเหมาค่าแรงในการก่อสร้างตึกแถว แต่พยานเลิกรับเหมาก่อสร้างแล้ว คงขายเฟอร์นิเจอร์เพียงอย่างเดียว จึงได้แนะนำนายเข็มให้มารับเหมาค่าแรงในการก่อสร้าง ส่วนวัสดุในการก่อสร้างโจทก์เป็นผู้จัดหาเอง จำเลยไม่ได้นำสืบปฏิเสธในเรื่องนี้ คงอ้างว่าเงินที่นายเข็มรับไปถือว่าเป็นค่าตอบแทนที่นายเข็มได้ใช้แรงงานในการก่อสร้างตึกแถวให้โจทก์ จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(1)โจทก์จึงมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย เห็นว่าในการก่อสร้างตึกแถวตามแบบแปลนเอกสารหมาย จ.3 ถึง จ.7 นั้น จะต้องใช้คนงานจำนวนมากเงินค่าแรงที่โจทก์จ่ายให้แก่นายเข็มนั้นเป็นการเหมาจ่ายเพื่อให้นายเข็มไปจัดหาคนงานมาก่อสร้างตึกแถวให้แก่โจทก์ โดยนายเข็มเป็นผู้จ่ายค่าแรงให้แก่คนงานเอง หากงานล่าช้าเป็นเหตุให้ต้องเสียค่าจ้างคนงานเพิ่มขึ้นเกินกว่าที่ตกลงกัน โจทก์ก็ไม่ต้องรับผิดชอบ จึงเห็นได้ชัดว่าเงินได้ที่นายเข็มได้รับไม่ใช่เงินได้จากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40(1) แต่เป็นเงินได้จากธุรกิจการพาณิชย์ตามมาตรา 40(8) โจทก์ไม่มีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งเมื่อจ่ายเงินได้ดังกล่าวตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากรการประเมินของเจ้าพนักงานที่ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมายจล.14 และ จล.99 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย อุทธรณ์โจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น
ปัญหาต่อไปมีว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้โจทก์เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาเพิ่มเติมและเสียภาษีการค้าตามแบบแจ้งการประเมินเอกสารหมาย จล.13 และ จล.15 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย จล.100 และ จ.101ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อ้างว่า การประเมินของเจ้าพนักงานไม่ชอบเนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนเกิน5 ปี นับแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและให้เวลาโจทก์นำบัญชีพร้อมพยานหลักฐานไปแสดงน้อยกว่า7 วัน นับแต่วันส่งหมายเป็นการไม่ชอบตามมาตรา 19 แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากร ทั้งยังออกหมายเรียกดังกล่าวก่อนที่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากร ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากร เห็นว่า ตามมาตรา 19 นั้นได้ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกผู้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีมาไต่สวนและสั่งให้นำบัญชีหรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาแสดงภายในเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นแบบแสดงรายการได้โดยไม่จำเป็นต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรก่อนส่วนการนับระยะเวลานั้นประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้เป็นพิเศษจึงต้องนำบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ บรรพ 1 ลักษณะ 5มาใช้บังคับ ดังนั้น เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ประจำปี พ.ศ. 2521ครั้งแรกในวันที่ 30 มีนาคม 2522 การที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกลงวันที่ 27 มีนาคม 2527 ตามเอกสารหมาย จ.91 เรียกโจทก์มาตรวจสอบไต่สวน และโจทก์ได้รับหมายเรียกดังกล่าวในวันที่30 มีนาคม 2527 จึงเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ยื่นรายการเสียภาษีถูกต้องตามมาตรา 19 แล้ว แม้ตามหมายเรียกดังกล่าวจะให้โจทก์มาให้ถ้อยคำและนำพยานหลักฐานมาแสดงในวันที่ 4 เมษายน 2527 อันเป็นการให้เวลาโจทก์น้อยกว่า 7 วันก็ตาม โจทก์ก็มีสิทธิเพียงไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกนั้นและเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีตามลำพังโดยอ้างว่าโจทก์ขัดขืนไม่ปฏิบัติตามหมายเรียกไม่ได้เท่านั้น แต่เมื่อโจทก์ยอมปฏิบัติตามหมายเรียกโดยมอบอำนาจให้นายพิชัย เสรีรัตน์ ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินโดยไม่โต้แย้ง ทั้งนายพิชัยได้ขอเลื่อนการส่งเอกสารและหลักฐานต่าง ๆ ให้แก่เจ้าพนักงานประเมินไปเป็นวันที่ 16เมษายน 2527 ย่อมถือได้ว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ให้เวลาโจทก์ส่งเอกสารและหลักฐานเกินกว่า 7 วันแล้ว การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากร”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ 1130/1/18723 และ 1130/1/18724 ลงวันที่ 11 กันยายน2528 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 226/2530/1 และเลขที่227/2530/1 ลงวันที่ 11 ตุลาคม 2528 ให้เจ้าพนักงานประเมินคำนวณต้นทุนค่าใช้จ่ายในการก่อสร้างตึกแถวพิพาทโดยคิดเนื้อที่เป็น416 ตารางเมตร กับค่าทาสี ติดตั้งประปาและไฟฟ้าอีก 40,000 บาทแล้วประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของโจทก์ประจำปี พ.ศ. 2521 ใหม่นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
