แหล่งที่มา : สำนักงานส่งเสริมงานตุลาการ
ย่อสั้น
ก. ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับปี 2518-2520 ขณะ ที่มีชีวิตอยู่ครั้งสุดท้ายเมื่อวันที่ 22 มีนาคม 2521 เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของ ก. ไปยังทายาทของก. เมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527 จึงเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 การออกหมายเรียกดังกล่าวไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่ง ป.รัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีในปี ดังกล่าว การกำหนดเงินได้สุทธิตามมาตรา 49 แห่ง ป.รัษฎากร เท่านั้น ที่ต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อน ส่วนการออกหมายเรียกไต่สวน เพื่อกำหนดเงินได้สุทธิเป็นกรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตาม มาตรา 19หรือมาตรา 23 ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวหาได้บัญญัติไว้ว่า จะต้องได้ รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนไม่ โจทก์อ้างว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินนำหุ้นของ ก. ที่เพิ่มขึ้นในปี 2521 หรือ 2522 มาถือเป็นเงินได้ของปี 2521 และ 2522ไม่ชอบ เพราะหุ้นที่เพิ่มขึ้นนั้น ก. ได้นำเงินที่ได้รับคืนจากการทดรองจ่ายให้บริษัทโรงงานน้ำตาลซื้อมา จึงเป็นทรัพย์สิน ที่มีอยู่เดิมแต่เมื่อพยานหลักฐานของโจทก์ไม่มีน้ำหนักให้รับฟัง การที่เจ้าพนักงานประเมินถือเอาหุ้นที่เพิ่มขึ้นเป็น เงินได้พึงประเมิน จึงชอบด้วยกฎหมาย.
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และให้ยกเลิกการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินที่สั่งให้นายกิตติ ชำระเงินค่าภาษีให้แก่จำเลยที่ 1
จำเลยให้การว่าการออกหมายเรียกไต่สวน การกำหนดเงินได้สุทธิของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลย เพื่อคำนวณภาษีให้โจทก์ในฐานะผู้จัดการมรดกหรือผู้ครอบครองทรัพย์สินของนายกิตติ ชำระภาษีเพิ่มเติม ตลอดจนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “คดีมีปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ทั้งเก้าข้อแรกว่า การออกหมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานเป็นการชอบหรือไม่ ในปัญหานี้ฝ่ายโจทก์อ้างว่าไม่ชอบสองประการคือสำหรับภาษีปี 2519-2520 นั้น เจ้าพนักงานออกหมายเรียกเมื่อเกิน 5 ปีนับแต่ที่ได้มีการยื่นแบบแสดงรายการและการออกหมายเรียกนั้นมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนศาลฎีกาจะแยกวินิจฉัยตามข้ออ้างแต่ละข้อไป
ในปัญหาเรื่องไม่ออกหมายเรียกภายในกำหนด 5 ปีนั้นมีข้อเท็จจริงที่โจทก์จำเลยนำสืบโต้แย้งกันคือนายกิตติ ได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีในปี 2518-2520 ไว้หรือไม่ ในข้อนี้นั้น ได้พิจารณาจากเอกสารหมาย จ.20, จ.21 และ จ.22 แล้วปรากฏว่านายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีสำหรับปี 2518 เมื่อวันที่ 15 มีนาคม 2519สำหรับปี 2519 เมื่อวันที่ 25 มีนาคม 2520 และสำหรับปี 2520เมื่อวันที่ 22 มีนาคม 2521 เอกสารดังกล่าวนี้เป็นเอกสารที่ฝ่ายโจทก์เรียกมาจากจำเลยที่ 1 สำหรับเอกสารหมาย จ.22 ซึ่งเป็นรายการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2520 นั้น ลายมือชื่อในช่องผู้มีเงินได้ก็มีลักษณะเช่นเดียวกับลายมือชื่อของนายกิตติที่ลงไว้ในแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีในปีก่อน ๆ ตามเอกสารหมาย จ.20 และจ.21 จึงไม่มีกรณีที่นายกิตติจะมาลงลายมือชื่อในเอกสารดังกล่าวภายหลังจากที่ตายไปแล้วได้ ข้อที่จำเลยนำสืบว่าไม่ปรากฏว่านายกิตติยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีปีดังกล่าว คงมีคำของเจ้าพนักงานมาเบิกความลอย ๆ เท่านั้น ทั้งยังมิได้ให้เหตุผลว่าเอกสารที่โจทก์อ้างมานั้นไม่ถูกต้องอย่างไร ข้อเท็จจริงจึงเชื่อได้ตามเอกสารดังกล่าวว่านายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีสำหรับปี2518-2520 ไว้แล้วในวันตามที่ปรากฏในเอกสารดังกล่าว เมื่อนายกิตติได้ยื่นแบบแสดงรายการไว้แล้ว แม้ต่อมาเมื่อนายกิตติตายทายาทของนายกิตติจะไปยื่นเสียภาษีอีกก็ตาม การนับกำหนดระยะเวลาที่ออกหมายเรียกไต่สวนก็ต้องนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีครั้งแรก ข้อเท็จจริงยุติว่าเจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนการเสียภาษีของนายกิตติในปี 2518-2520 ไปยังนางจิตราในฐานะทายาทของนายกิตติเมื่อวันที่ 21 กุมภาพันธ์ 2527 หมายเรียกไต่สวนของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวนี้จึงเป็นการเรียกไต่สวนเมื่อเกินกำหนดห้าปีนับแต่วันที่มีการยื่นแบบแสดงรายการสำหรับภาษีปี 2518-2520 ของนายกิตติ การออกหมายเรียกของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับภาษีปีดังกล่าวจึงไม่ชอบด้วยมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเมื่อการออกหมายเรียกไต่สวนไม่ชอบแล้ว เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่มีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีในปีดังกล่าวได้ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 จึงเป็นคำวินิจฉัยที่ไม่ชอบไปด้วยกรณีจึงมีเหตุที่จะต้องเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2518-2520 เสีย อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งเก้าในส่วนนี้ฟังขึ้น
ส่วนข้อที่โจทก์ทั้งเก้าอ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินมิได้รับอนุมัติจากอธิบดีให้ออกหมายเรียกก่อนเป็นการไม่ชอบด้วยมาตรา 49แห่งประมวลรัษฎากรนั้น เห็นว่า กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนตามบทกฎหมายดังกล่าวนั้น เป็นกรณีในเรื่องการกำหนดเงินได้สุทธิ ซึ่งจะมีขึ้นหลังจากที่ได้มีการไต่สวนแล้ว ส่วนกรณีที่จะออกหมายเรียกมาไต่สวนนั้นเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 19 หรือมาตรา 23แล้วแต่กรณี ซึ่งในบทมาตราดังกล่าวนี้ไม่บัญญัติไว้ว่าจะต้องได้รับอนุมัติจากอธิบดีก่อนเจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกได้ในกำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนดโดยมิต้องมีการอนุมัติจากอธิบดีก่อน ดังนั้นเมื่อการออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนสำหรับภาษีปี 2521 และ 2522 นั้น เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกในกำหนดเวลา การออกหมายเรียกเพื่อไต่สวนภาษีในปีที่กล่าวจึงเป็นการออกหมายเรียกไต่สวนโดยชอบ อุทธรณ์ของโจทก์ทั้งเก้าในส่วนนี้ฟังไม่ขึ้น
โจทก์ทั้งเก้าอุทธรณ์ในข้อสองว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีปี 2521และ 2522 นั้นเป็นการไม่ชอบ เหตุที่อ้างมาว่าไม่ชอบคือ ทรัพย์สินที่เพิ่มขึ้นของนายกิตติคือหุ้นที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นเรื่องที่นายกิตตินำเงินที่ได้รับคืนมาจากการทดรองให้บริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด จึงมีข้อเท็จจริงที่จะต้องวินิจฉัยในอุทธรณ์ข้อนี้ว่า ทรัพย์สินของนายกิตติที่เพิ่มขึ้นในปี 2521 และ 2522ที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินเป็นเงินได้นั้น เป็นทรัพย์สินของนายกิตติที่มีอยู่เดิมโดยได้รับคืนมาจากที่ได้ทดรองจ่ายไปให้กับบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด หรือไม่ พิเคราะห์แล้วปัญหาดังกล่าวนี้โจทก์คงมีแต่พยานบุคคลมาเบิกความว่า เงินที่นายกิตตินำไปเพิ่มทุนในบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัด ในปี 2521และปี 2522 นั้นเป็นเงินทดรองจ่ายที่นายกิตติได้รับคืนมาจากบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ได้พิจารณาข้อเท็จจริงจากคำเบิกความของพยานโจทก์อันมี นายธนศักดิ์ สุทธิวรสิน โจทก์ที่ 1 นายหยั่นสุขสิงห์ และโจทก์ที่ 4 พยานโจทก์ทุกคนดังที่กล่าวนั้นมิได้ให้ข้อเท็จจริงให้เห็นเลยว่า นายกิตติได้ออกเงินทดรองจ่ายให้กับบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ตั้งแต่เมื่อใด จำนวนเท่าใดคงให้ข้อเท็จจริงเฉพาะในตอนที่ถอนเงินทดรองจากบริษัทดังกล่าวเท่านั้น จำนวนเงินที่อ้างว่านายกิตติออกเงินทดรองให้กับบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด นั้นมีจำนวนถึง 99 ล้านบาทเศษ การออกเงินทดรองไปในจำนวนมากเช่นนี้ ถ้ามีขึ้นจริงก็จะต้องมีหลักฐานแสดงไว้ให้เห็นบ้างอย่างน้อยผู้ที่เกี่ยวข้องกับนายกิตติ เช่น โจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 4 ซึ่งเป็นบุตรหรือนายธนศักดิ์ซึ่งทำงานร่วมกับนายกิตติมาเป็นเวลานับสิบปี แต่คนเหล่านี้ก็ไม่รู้เรื่องในตอนที่อ้างว่านายกิตติได้ออกเงินทดรองไป นอกจากนั้นหลักฐานของทางบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ที่โจทก์อ้างว่าเป็นผู้รับเงินทดรองของนายกิตติ โจทก์ก็ไม่มีมาแสดงให้เห็นแต่ประการใด ซึ่งถ้ามีกรณีเช่นนี้ที่กล่าวเกิดขึ้นจริง หลักฐานทางบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ก็จะต้องมีให้เห็นบ้างเพราะคงเป็นไปไม่ได้ที่จะไม่มีการทำหลักฐานเกี่ยวกับเงินจำนวนมากเช่นนี้ไว้เลยหรือถ้าจะเป็นเพราะหลักฐานต่าง ๆ ถูกทำลาย บุคคลที่เกี่ยวข้องกับการเงินของบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ก็คงจะมีอยู่บ้างที่รู้เห็นการกระทำเกี่ยวกับเงินจำนวนมากเช่นนี้แต่โจทก์ก็ไม่มีพยานบุคคลมาให้ข้อเท็จจริงว่าได้รู้เห็นเกี่ยวกับเรื่องที่อ้างแต่อย่างใดและถ้าถือตามข้อเท็จจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง ในกรณีอย่างที่กล่าวก็ต้องถือว่าบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด เป็นลูกหนี้ของนายกิตติตามจำนวนที่นายกิตติได้ออกเงินทดรองไป แต่เมื่อได้พิจารณาจากบัญชีงบดุลของบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัดที่นายหยั่นเป็นผู้รับรองงบดุลดังกล่าวแล้วปรากฏว่างบดุลเมื่อวันที่31 ธันวาคม 2517 บริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด มีเจ้าหนี้อื่น ๆ24,956,841.76 บาท และงบดุลเมื่อวันที่ 31 ธันวาคม 2518 มีเจ้าหนี้ต่าง ๆ 4,569,244 บาท ซึ่งแสดงว่าในรอบปีที่กล่าวถึงนั้นบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ไม่ได้มีเจ้าหนี้มีจำนวนถึง99 ล้านบาทเศษ แต่อย่างไร การที่นายหยั่นมาเบิกความอ้างว่าเงินทดรองจ่ายที่ระบุไว้ในงบดุลดังกล่าวเป็นเงินที่นายกิตติเป็นผู้ออกทดรองไปนั้น จึงเป็นการเบิกความที่ไม่ตรงกับข้อเท็จจริงที่ปรากฏในเอกสารดังกล่าวไม่อาจจะรับฟังเอาเป็นความจริงได้นอกจากนั้นในเรื่องเงินจำนวน 99 ล้านบาทเศษนั้น นายหยั่นกับโจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 4 ก็เบิกความแตกต่างกันไป โดยนายหยั่นว่าเงินจำนวนนี้นายกิตติออกทดรองให้กับบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัดแต่โจทก์ที่ 1 และโจทก์ที่ 4 ว่าเงินจำนวนดังกล่าวนายกิตติฝากไว้กับบริษัทดังกล่าวจึงฟังเอาเป็นความจริงมิได้ ข้อที่โจทก์ที่ 1นายหยั่นและโจทก์ที่ 4 เบิกความว่ามีการถอนเงินของนายกิตติจากบริษัทโรงงานน้ำตาลธนบุรี จำกัด ในปี 2518 ประมาณ 30 ล้านบาทเศษและในปี 2519 ประมาณ 60 ล้านบาทเศษ นั้นเมื่อถอนเงินจำนวนดังกล่าวมาแล้ว ได้นำเงินจำนวนมากเช่นนั้นไปฝากไว้ที่ไหนอย่างไรก่อนที่จะนำมาเพิ่มทุนในบริษัทประจวบอุตสาหกรรม จำกัด ในปี 2521 และ 2522เพราะเงินจำนวนมากเช่นนั้นไม่มีใครเก็บไว้ในลักษณะที่เป็นเงินสดได้ทั้งยังไม่ปรากฏหลักฐานเอกสารเกี่ยวกับที่มาของเงินดังกล่าวให้เห็นเลย คงมีแต่คำเบิกความของพยานโจทก์ลอย ๆ ว่า เป็นเงินที่นายกิตติมีมาแต่ก่อนปี 2517 โดยไม่มีเหตุให้เห็นว่า พยานโจทก์ดังกล่าวนี้รู้ได้อย่างไรว่าเป็นเงินที่นายกิตติมีอยู่ตั้งแต่ก่อนปี 2517 ข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์จึงไม่มีน้ำหนักที่จะให้รับฟังได้ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินโดยถือเอาทรัพย์สินของนายกิตติที่เพิ่มขึ้นในปี 2521 และ 2522 มาถือเป็นเงินได้พึงประเมินจึงเป็นการชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในส่วนนี้ฟังไม่ขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาของนายกิตติสำหรับภาษีปี 2518-2520นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง.
