แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้ เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์ แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้ เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิดปริมาณ และราคาสินค้า แสดงว่า โจทก์ได้กำหนด คัด เลือก นับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขาย เป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้ว ถือว่าการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ463 ทั้งกรรมสิทธิ์ก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453,458 และ 460 ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการ รับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลา บัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ จาก 22,250,261 บาท เป็น 20,349,534.81 บาทหากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาทหักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้วผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาทการที่ศาลภาษีอากรมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40 สภ.1(กม.2) ในส่วนที่วินิจฉัยว่า “ตามหลักฐานที่ตรวจสอบข้อเท็จจริงฟังได้ว่าผู้อุทธรณ์ลงบัญชีขายต่ำไป 3,571,152.31 บาทและบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า 2,879,793.30 บาท ไว้แล้วเมื่อวันที่ 31 มีนาคม 2533” และ “ถือว่าผู้อุทธรณ์บันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533ถึง 31 มีนาคม 2534 ไว้ซ้ำจำนวน 228,025 บาท”และให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ ณ วันที่ 31 มีนาคม 2534เท่ากับ 22,350,261 บาท
จำเลยให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิตามหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค 0841/1042 ลงวันที่ 7 มีนาคม 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 346/40/สภ.1 (กม.2) ลงวันที่ 7 ตุลาคม 2540คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนเมื่อวันที่ 14 มกราคม 2531 โดยได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับกำไรสุทธิที่ได้จากการประกอบกิจการที่ได้รับการส่งเสริมมีกำหนดเวลาห้าปีนับแต่วันที่เริ่มมีรายได้จากการประกอบกิจการนั้น กรณีที่ประกอบกิจการขาดทุนในระหว่างเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลจะได้รับอนุญาตให้นำผลขาดทุนประจำปีที่เกิดขึ้นในระหว่างเวลานั้นไปหักออกจากกำไรสุทธิที่เกิดขึ้นภายหลังระยะเวลาได้รับยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลมีกำหนดเวลาไม่เกินห้าปีนับแต่วันพ้นกำหนดเวลานั้นเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2533 ถึง 31 มีนาคม 2534 ตามแบบภ.ง.ด. 50 จากจำนวน 22,350,261 บาท เป็น18,311,770.19 บาท และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์เท่ากับ 20,349,534.81 บาทโจทก์อุทธรณ์ต่อศาลโดยฟ้องเป็นคดีนี้เฉพาะประเด็นลงบัญชีขายต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท และบันทึกบัญชีต้นทุนสินค้า2,879,793.30 บาท ไว้แล้ว กับกรณีบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาท แต่ได้ยอมรับว่า ลงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและขอสละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวในระหว่างพิจารณาแล้วคู่ความรับกันว่ายอดขายสินค้าที่จำเลยอ้างว่าโจทก์ลงต่ำไปจำนวน 3,571,152.31 บาท เป็นยอดขายตามใบกำกับสินค้าเลขที่ อี-90-050(1) ลงวันที่ 31 มีนาคม 2533 ตรงกับใบขนสินค้าขาออกและแบบแสดงรายการการค้าลงวันที่ 4 เมษายน 2533 โจทก์ได้บันทึกยอดขายสินค้าพิพาทนี้ในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง 31 มีนาคม 2533
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยคงมีว่า การที่โจทก์ลงบัญชียอดขายในรอบระยะเวลาบัญชีตามวันที่ในใบกำกับสินค้าหรือใบตราส่งซึ่งไม่ตรงกับวันที่ตามใบขนสินค้าขาออก จะเป็นการถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสองหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการค้าตามประเภทการค้า 1 แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า ประมวลรัษฎากรซึ่งตามบทบัญญัติ มาตรา 79 ทวิ(2) และมาตรา 78 เบญจ(2)แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติให้ถือว่าการส่งสินค้าที่ตนประกอบการค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าเป็นรายรับ ในกรณีที่ผู้ประกอบการค้าได้รับยกเว้นอากรขาออก วันส่งสินค้าออกนอกราชอาณาจักรหมายถึงวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากรลำพังหลักฐานใบกำกับสินค้าและใบตราส่งสินค้ายังไม่เพียงพอที่จะรับฟังว่าเป็นการส่งสินค้าออกไปนอกราชอาณาจักรที่จะถือเป็นการขายสินค้าตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่าบทบัญญัติ มาตรา 78 เบญจ และมาตรา 79 ทวิ(2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ใช้บังคับอยู่ขณะเกิดเหตุพิพาทคดีนี้เป็นบทบัญญัติในหมวดภาษีการค้าที่บัญญัติขึ้นเพื่อประโยชน์แก่การจัดเก็บและชำระภาษีการค้าเท่านั้น ไม่อาจนำมาใช้ในกรณีของภาษีเงินได้นิติบุคคล ซึ่งมีบทบัญญัติไว้โดยเฉพาะได้เพราะหลักการเก็บภาษีการค้าและภาษีเงินได้นิติบุคคลแตกต่างกันโดยภาษีการค้าเรียกเก็บจากรายรับก่อนหักรายจ่ายส่วนภาษีเงินได้นิติบุคคลเก็บจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้ของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนดไว้ ทั้งนี้ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 65 วรรคหนึ่ง และในมาตรา 65 วรรคสอง ก็ได้บัญญัติเกี่ยวกับวิธีการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อหากำไรสุทธิว่าให้ใช้หลักเกณฑ์สิทธิ คือให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้นสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทเป็นการขายสินค้าไปต่างประเทศการที่โจทก์ออกใบกำกับสินค้าซึ่งระบุรายละเอียดของชนิด ปริมาณและราคาสินค้าไว้อย่างแน่นอน ปรากฏตามสำเนาใบกำกับสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 137 และได้ส่งมอบสินค้าตามใบกำกับสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วปรากฏตามสำเนาใบตราส่งเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 139 แสดงว่า โจทก์ได้กำหนดคัด เลือกนับ ชั่ง ตวง วัด เพื่อให้ได้ตัวสินค้าที่ตกลงซื้อขายเป็นการแน่นอนแล้ว และโจทก์ได้ส่งมอบสินค้านั้นให้แก่ผู้ขนส่งเรียบร้อยแล้วถือว่าโจทก์ได้ปฏิบัติหน้าที่ของผู้ขายที่ต้องส่งมอบทรัพย์สินซึ่งขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อ และการส่งมอบนั้นสำเร็จแล้วตามที่ได้บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 461 และ 463ทั้งกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินที่ขายนั้นก็ได้โอนไปยังผู้ซื้อแล้วตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 453, 458 และ 460ดังนั้น การที่โจทก์ลงบัญชีรับรู้รายได้จากการขายสินค้าหรือบันทึกยอดขายสินค้าพิพาท ในวันที่ 31 มีนาคม 2533ซึ่งเป็นวันที่ตรงกับใบกำกับสินค้าและใบตราส่ง ถือได้ว่าเป็นการรับรู้รายได้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้ว ประกอบกับจำเลยก็ได้ยอมรับในคำให้การและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 หน้า 15 ว่า ตามหลักฐานปรากฏว่าต้นทุนยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 2,879,793.30 บาท โจทก์ได้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี 1 เมษายน 2532 ถึง31 มีนาคม 2533 แล้ว จึงเป็นการยืนยันว่าโจทก์ได้บันทึกทั้งรายได้และรายจ่ายสำหรับยอดขายสินค้าพิพาทไว้ในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันถูกต้องตามหลักเกณฑ์สิทธิแล้วโจทก์จึงไม่ต้องบันทึกยอดขายสินค้าพิพาทตามวันที่ที่ปรากฏในใบขนสินค้าขาออกในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทอีก
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ข้อสุดท้ายของจำเลยว่า การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้ปรับปรุงรายการบันทึกบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำจำนวน 228,025 บาทตามที่โจทก์ได้ยอมรับแล้วเป็นการชอบหรือไม่ เห็นว่า ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้นได้รวมยอดซื้อวัตถุดิบซ้ำเข้าเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่พิพาทแล้ว และปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จาก 22,350,261 บาทเป็น 20,349,534.81 บาท หากนำยอดขายสินค้าพิพาทจำนวน 3,571,152.31 บาท หักออกจากยอดที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ปรับปรุงแล้ว ผลขาดทุนสุทธิของโจทก์จะเป็นจำนวน 23,920,687.12 บาท การที่ศาลภาษีอากรกลางมิได้วินิจฉัยเกี่ยวกับการปรับปรุงบัญชียอดซื้อวัตถุดิบซ้ำและให้คงยอดผลขาดทุนสุทธิของโจทก์ไว้เท่ากับ 22,350,261 บาท ตามที่โจทก์ขอ จึงเป็นการชอบแล้ว
พิพากษายืน
