แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์บรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 3 ถึงที 5 มิได้ตรวจสอบพิจารณาใบกำกับภาษีของโจทก์ให้ครบถ้วนตามความจริง โดยตรวจสอบ เพียงบางส่วน หากพิจารณาใบกำกับภาษีของโจทก์แล้วจะเห็นได้ว่า การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ถูกต้อง โจทก์ หาจำต้องระบุรายละเอียดว่ามีใบกำกับภาษีฉบับใดบ้างที่ไม่ได้ หยิบยกขึ้นมาพิจารณา เพราะเป็นเรื่องที่โจทก์สามารถนำสืบ ในชั้นพิจารณาได้ ทั้งปรากฏว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวก็อยู่ในครอบครองของจำเลยทั้งห้า ซึ่งจำเลยทั้งห้าตรวจสอบได้เองอยู่แล้ว ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุม ระเบียบของอธิบดีกรมสรรพากรจำเลยที่ 1 ที่กำหนดหลักเกณฑ์การยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมแล้วออกฉบับใหม่เป็นเพียงระเบียบภายใน ย่อมไม่มีผลผูกพันโจทก์ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกให้ต้องถือปฏิบัติตาม ทั้งใบกำกับภาษีพิพาท ก็ได้ระบุไว้แล้วว่าออกแทนฉบับเดิม ย่อมมีความหมายอยู่ ในตัวว่าเป็นการยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมนั่นเอง ใบกำกับภาษีบางฉบับแม้มีข้อความไม่ครบถ้วนตามที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์ไว้ตามหนังสือดังกล่าว แต่ข้อความที่ปรากฏใน ช่องหมายเหตุในใบกำกับภาษีข้างต้นก็คงมีความหมายให้เข้าใจว่าเป็นการยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมเช่นกันส่วนใบกำกับภาษีที่ไม่ได้นำค่าขนส่งรวมเข้ากับมูลค่าของสินค้าเพื่อนำมาคำนวณ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าว ได้มีการแยกมูลค่า ของสินค้าและค่าขนส่งออกจากกันอย่างชัดแจ้ง และได้ระบุ เฉพาะจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มของสินค้าที่โจทก์จะขอเครดิตภาษี เท่านั้น ซึ่งรายการต่าง ๆ ที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวมีข้อความครบถ้วนตามที่มาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ กรณีเช่นนี้ไม่ทำให้ใบกำกับภาษีข้างต้นมีข้อความไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามมาตรา 82/5(2) เมื่อปรากฏว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวทั้งหมดมีรายการครบถ้วนตามที่บัญญัติไว้ใน มาตรา 86/4 ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 โจทก์จึงนำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีตาม มาตรา 82/3 ได้ ใบกำกับภาษีซึ่งระบุที่อยู่ของโจทก์ไม่ถูกต้องนั้นมีข้อผิดพลาดเฉพาะตัวเลขที่บ้านที่อยู่ด้านหน้าเท่านั้นส่วนข้อความอื่นตรงกันทั้งหมด ข้อผิดพลาดดังกล่าวเป็นเรื่องเล็กน้อย ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 โจทก์จึงนำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีได้ตามมาตรา 82/3
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 ถึงพฤศจิกายน 2535 พร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงินทั้งสิ้น 1,079,488 บาท กับเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องตามกฎหมายและเป็นธรรมต่อโจทก์แล้ว ฟ้องโจทก์เคลือบคลุม ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เฉพาะที่เกี่ยวกับใบกำกับภาษีที่วินิจฉัยมิให้นำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี
จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์เป็นประเด็นข้อแรกว่า ฟ้องโจทก์เคลือบคลุมหรือไม่ ในข้อนี้โจทก์บรรยายฟ้องว่า จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 มิได้ตรวจสอบพิจารณาใบกำกับภาษีของโจทก์ให้ครบถ้วนตามความจริง โดยตรวจสอบเพียงบางส่วน หากพิจารณาใบกำกับภาษีของโจทก์แล้วจะเห็นได้ว่าการยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ถูกต้องโจทก์หาจำต้องระบุรายละเอียดว่ามีใบกำกับภาษีฉบับใดบ้างที่ไม่ได้หยิบยกขึ้นมาพิจารณาให้โจทก์ เพราะเป็นเรื่องที่โจทก์สามารถนำสืบให้ปรากฏในชั้นพิจารณาได้ ทั้งปรากฏว่าใบกำกับภาษีดังกล่าวก็อยู่ในครอบครองของจำเลยทั้งห้า ซึ่งจำเลยทั้งห้าตรวจสอบได้เองอยู่แล้ว คำฟ้องของโจทก์จึงสมบูรณ์ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 172 วรรคสอง แห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง ฟ้องโจทก์จึงไม่เคลือบคลุม
ประเด็นข้อต่อไปมีว่า ใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5ฉบับใดบ้างที่เป็นใบกำกับภาษีซึ่งมีรายการไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5(2) อันจะนำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ไม่ได้ดังที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์สำหรับใบกำกับภาษีแผ่นที่ 27, 30, 33, 36, 40 ถึง 55, 82 ถึง 90, 119, 286, 288, 290 ถึง 310 ในช่องหมายเหตุ ไม่มีข้อความว่า ยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมกับแผ่นที่ 237 ถึง 252 ไม่มีคำว่า “กำกับภาษี” ต่อจากข้อความว่าเป็นการยกเลิกและออกใบ ใหม่แทนในช่องหมายเหตุ และแผ่นที่ 315ถึง 316 ไม่มีคำว่า “ภาษี” ต่อจากข้อความว่า ยกเลิกใบกำกับในช่องหมายเหตุ ซึ่งจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์อ้างว่า ขัดต่อหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรได้กำหนดไว้เกี่ยวกับใบกำกับภาษีที่มีข้อความไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/5 (2) เห็นว่า หลักเกณฑ์การยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมแล้วออกฉบับใหม่เป็นเพียงหนังสือของอธิบดีกรมสรรพากรที่มีถึงสรรพากรจังหวัดทุกจังหวัด อันเป็นการวางแนวให้ถือปฏิบัติเป็นทางเดียวกันเท่านั้น โจทก์ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกไม่อาจทราบถึงระเบียบภายในดังกล่าวได้ แม้จำเลยทั้งห้าจะนำสืบอ้างว่าได้มีประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 17) เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขเกี่ยวกับภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/5(1)(2)(3) และ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกาศฉบับดังกล่าวก็หาได้มีข้อความเกี่ยวกับหลักเกณฑ์การยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมแล้วออกฉบับใหม่ไว้ด้วยไม่ ดังนั้นหนังสือของอธิบดีกรมสรรพากรซึ่งได้กำหนดหลักเกณฑ์และเงื่อนไขไว้ข้างต้นย่อมไม่มีผลผูกพันโจทก์ให้ต้องถือปฏิบัติตาม ทั้งใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 27, 30, 33, 36, 40 ถึง 55, 82ถึง 90, 119, 286, 288, 290 ถึง 301 ก็ได้ระบุไว้แล้วว่าออกแทนฉบับเดิม ย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่าเป็นการยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมนั่นเอง สำหรับใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 237ถึง 252 และแผ่นที่ 315 ถึง 316 แม้มีข้อความไม่ครบถ้วนตามที่อธิบดีกรมสรรพากรได้วางหลักเกณฑ์ไว้ตามหนังสือดังกล่าว แต่ข้อความที่ปรากฏในช่องหมายเหตุในใบกำกับภาษีข้างต้นก็คงมีความหมายให้เข้าใจว่าเป็นการยกเลิกใบกำกับภาษีฉบับเดิมเช่นกันส่วนที่จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่าใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 315 ถึง 316 โจทก์ไม่ได้นำค่าขนส่งรวมเข้ากับมูลค่าของสินค้าเพื่อนำมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่ชอบนั้น เห็นว่า ตามใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวได้มีการแยกมูลค่าของสินค้าและค่าขนส่งออกจากกันอย่างชัดแจ้ง และได้ระบุเฉพาะจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มของสินค้าที่โจทก์จะขอเครดิตภาษีเท่านั้นซึ่งรายการต่าง ๆ ที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีฉบับดังกล่าวมีข้อความครบถ้วนตามที่มาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้ การที่ผู้ออกใบกำกับภาษีมิได้ระบุจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าขนส่งไว้ด้วยนั้น อาจเนื่องจากได้รับการยกเว้นไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 81(1) (ณ) ก็ได้ซึ่งหากไม่ได้รับการยกเว้นก็เป็นเรื่องที่จำเลยทั้งห้าจะต้องดำเนินการกับผู้ออกใบกำกับภาษีโดยไม่ชอบต่อไป กรณีเช่นนี้ไม่ทำให้ใบกำกับภาษีข้างต้นมีข้อความไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญ ตามมาตรา 82/5 (2) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด เมื่อปรากฏว่าใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5 ดังกล่าวทั้งหมดมีรายการครบถ้วนตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากรมาตรา 86/4 ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5 โจทก์จึงนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีข้างต้นมาหักในการคำนวณภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 ได้
ประการสุดท้ายเกี่ยวกับใบกำกับภาษีตามเอกสารหมาย ล.5แผ่นที่ 27, 30, 33 และ 36 ซึ่งระบุที่อยู่ของโจทก์ไม่ถูกต้องนั้น ข้อเท็จจริงฟังยุติได้ว่า โจทก์จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยระบุสถานประกอบการว่าอยู่เลขที่ 30/33 ถนนงามวงศ์วานตำบลบางเขน อำเภอเมืองนนทบุรี จังหวัดนนทบุรี แต่ตามใบกำกับภาษีของโจทก์ตามเอกสารดังกล่าวกลับระบุว่าอยู่เลขที่ 20/33ถนนงามวงศ์วาง ตำบลบางเขน อำเภอเมืองนนทบุรี จังหวัดนนทบุรีเห็นว่าที่อยู่ของโจทก์ดังกล่าวมีข้อผิดพลาดเฉพาะตัวเลขที่บ้านที่อยู่ด้านหน้าเท่านั้น ส่วนข้อความอื่นตรงกันทั้งหมด ข้อผิดพลาดดังกล่าวจึงเป็นเรื่องเล็กน้อย เนื่องจากจำเลยทั้งห้าสามารถตรวจสอบถึงความถูกต้องที่แท้จริงของที่อยู่ของโจทก์ได้โดยง่ายประกอบกับจำเลยทั้งห้าก็ยอมรับว่าเป็นระยะเริ่มแรกที่นำภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้แทนภาษีการค้าและเชื่อว่าโจทก์ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงเสียภาษีดังกล่าวที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าใบกำกับภาษีข้างต้นมีรายการครบถ้วนตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86/4(3) ภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวจึงไม่ต้องห้ามมิให้นำมาหักในการคำนวณภาษีตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 82/5โจทก์จึงนำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวมาหักในการคำนวณภาษีได้ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร จึงชอบแล้ว
พิพากษายืน
