แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า เงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรไว้โดยเฉพาะการพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. เป็นเงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติใน ป.พ.พ. มาตรา 1084 ที่แสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงทุนขณะที่ยังประกอบกิจการปกติยังมิได้เลิกห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อเท็จจริงฟังยุติว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. ไม่แบ่งกำไรดังกล่าวจนกระทั่งจดทะเบียนเลิกห้าง ดังนี้ กำไรที่ยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไร อันจะได้รับเครดิตภาษี เงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วน มิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ ป.พ.พ. มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตาม ป.พ.พ. มาตรา 1062 ดังนั้น กำไรที่แจกระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่ผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้ อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป เงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำกัด บ. เป็นกำไรที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชี จึงมิใช่เงินปันผลซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ข) ป.รัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ฉ) แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตาม มาตรา 47 ทวิ แห่ง ป.รัษฎากร
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้ศาลพิพากษาหรือมีคำสั่งว่า เงินส่วนแบ่งกำไรจำนวน 198,566.59 บาท ที่โจทก์ได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร ให้จำเลยคืนเงินภาษีที่ยังไม่จ่ายคืนจำนวน 31,537.04 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2551 จนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขคำสั่งตามหนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ค. 21 เลขที่ 21-00000718-25510903-01-000303 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค.0708.ก3/8245 ลงวันที่ 25 พฤศจิกายน 2551 โดยให้จำเลยคืนภาษีแก่โจทก์อีกจำนวน 31,537.04 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันที่ 7 กันยายน 2551 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ แต่ต้องไม่เกินกว่าจำนวนภาษีที่ได้รับคืน ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 3,000 บาท คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติถึงความหมายของคำว่า เงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไร ไว้โดยเฉพาะ การพิจารณาว่าเงินได้พึงประเมินที่โจทก์ได้รับจากห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตเป็นเงินปันผลหรือส่วนแบ่งของกำไรหรือไม่ จึงต้องพิเคราะห์จากบทบัญญัติในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งตามมาตรา 1084 บัญญัติว่า ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด นอกจากผลกำไรซึ่งห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้ ถ้าทุนของห้างหุ้นส่วนลดน้อยลงไปเพราะค้าขายขาดทุน ห้ามมิให้แบ่งเงินปันผลหรือดอกเบี้ยให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนจำพวกจำกัดความรับผิด จนกว่าทุนซึ่งขาดไปนั้นจะได้คืนมาเต็มจำนวนเดิม จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงให้เห็นว่า เงินปันผลของห้างหุ้นส่วนนั้นจะต้องเป็นส่วนแบ่งจากกำไรที่ห้างหุ้นส่วนจ่ายตอบแทนให้แก่ผู้เป็นหุ้นส่วนตามส่วนแห่งการลงหุ้นขณะที่ยังคงประกอบกิจการปกติยังมิได้เลิกห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ข้อเท็จจริงรับฟังยุติว่า ห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตไม่แบ่งกำไรดังกล่าว จนกระทั่งจดทะเบียนเลิกห้าง ดังนี้ กำไรที่ยังไม่ได้แบ่งหรือเหลือจากการแบ่งย่อมไม่อาจถือเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรอันจะได้รับเครดิตภาษี เนื่องจากประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้เครดิตภาษีแก่กำไรทั้งหมดของห้างหุ้นส่วน แต่ให้เครดิตภาษีแก่เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรของผู้เป็นหุ้นส่วน เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีแก่ผู้เป็นหุ้นส่วนมิให้ต้องเสียภาษีซ้ำซ้อนกับห้างหุ้นส่วน และสนับสนุนการลงทุนของผู้เป็นหุ้นส่วน ส่วนที่โจทก์ได้รับเงินเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำนวน 198,566.59 บาท นั้น เงินที่โจทก์ได้รับดังกล่าวมิได้จ่ายตามหลักเกณฑ์การจ่ายเงินปันผลหรือส่วนแบ่งกำไรตามที่ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1084 กำหนดไว้ แต่เป็นการเฉลี่ยแจกกำไรตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ แต่เป็นการจ่ายคืนตามมาตรา 1062 ซึ่งบัญญัติว่า การชำระบัญชี ให้ทำโดยลำดับดังนี้ (1) ให้ชำระหนี้ทั้งหลายซึ่งค้างชำระแก่บุคคลภายนอก (2) ให้ชดใช้เงินทดรองและค่าใช้จ่ายซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนได้ออกของตนไปเพื่อจัดการค้าของห้าง (3) ให้คืนทุนทรัพย์ซึ่งผู้เป็นหุ้นส่วนแต่ละคนได้ลงเป็นหุ้น ถ้ายังมีทรัพย์เหลืออยู่อีกเท่าไร ก็ให้เฉลี่ยแจกเป็นกำไรในระหว่างผู้เป็นหุ้นส่วน ซึ่งเห็นได้ว่า การชำระบัญชีเมื่อห้างหุ้นส่วนเลิกกันนี้ กฎหมายมิได้กำหนดให้จ่ายกำไรสะสมแยกเป็นอีกส่วนหนึ่งต่างหากออกจากทรัพย์อื่นของห้างหุ้นส่วนได้ แต่จะต้องนำมารวมกันเพื่อชำระบัญชีให้เสร็จสิ้นไป โดยกำไรที่จะแจกกันในระหว่างการชำระบัญชีนี้จะเกิดขึ้นได้ก็ต่อเมื่อมีการชำระหนี้ ชดใช้เงิน และคืนทุนทรัพย์ตามลำดับไปแล้วยังมีทรัพย์เหลือ ดังนั้น กำไรที่แจกในระหว่างการชำระบัญชีจึงมิใช่เป็นผลกำไรที่ห้างหุ้นส่วนทำมาค้าได้อันจะนำมาแบ่งเป็นเงินปันผลได้อีกต่อไป นอกจากนี้ข้อเท็จจริงตามคำฟ้องของโจทก์ก็ปรากฏว่าเงินที่โจทก์ได้รับมีส่วนที่เป็นกำไรจากการปรับปรุงบัญชีรวมอยู่ด้วยจำนวน 9,470.49 บาท เมื่อเงินที่โจทก์ได้รับเมื่อมีการจดทะเบียนเลิกห้างหุ้นส่วนจำกัดบุญภาทรานสปอร์ตดังกล่าวเป็นกำไรที่เกิดขึ้นในระหว่างการชำระบัญชี จึงมิใช่เงินปันผลซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตาม มาตรา 40 (4) (ข) แห่งประมวลรัษฎากร แต่เป็นผลประโยชน์ที่ผู้เป็นหุ้นส่วนได้รับจากการที่ห้างหุ้นส่วนจำกัดเลิกกัน เฉพาะส่วนที่ตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุนที่โจทก์ลงทุน ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ
