แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า “ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง…” จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้น หมายถึง จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจาก ป.วิ.พ. มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า “ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง…” ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 จึงเป็นกรณีที่โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินโดยชอบด้วยบทบัญญัติมาตรา 28 และ 30 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว
โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่าง ๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายในคำฟ้อง รายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ตาม พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ป.รัษฎากร มาตรา 30
ศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาในคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 ให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง โจทก์จึงสามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิเลขที่ กค.0822 (สส.5) /09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรที่ 4120061/7/000001 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/17/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 12 ฉบับ และงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 73.1) เลขที่ 4120061/5/100631 ถึงเลขที่ 4120061/5/100640 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 รวม 10 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/7/2547 ถึงเลขที่ สภ.1 (อธ.1)/16/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 รวม 10 ฉบับ ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุงผลขาดทุนสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 ใหม่ โดยหักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ได้ และดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท เป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่ ให้นำไปรวมเป็นต้นทุนของอาคารที่จังหวัดเชียงใหม่ เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงรับฟังเป็นยุติว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2535 โดยลดผลขาดทุนจำนวน 1,157,936.37 บาท หนังสือแจ้งให้เสียค่าอากรและค่าเพิ่มอากรเป็นเงิน 1,134 บาท และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) สำหรับเดือนภาษีมีนาคมถึงธันวาคม 2535 ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเดือนละ 5,610 บาท รวมเป็นเงิน 56,100 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในประเด็นภาษีเงินได้นิติบุคคลว่า ไม่มีประเด็นที่ต้องพิจารณา การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมาย วินิจฉัยประเด็นเกี่ยวกับอากรแสตมป์ว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว และวินิจฉัยประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มว่า กรณีเบี้ยปรับนั้นการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินยังไม่ถูกต้องดังนั้นจึงให้เรียกเก็บเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพียงกรณีเดียว และกรณีมีเหตุอันควรผ่อนผันลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มให้ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 40 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางและศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มรายพิพาททั้งหมด ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและคำวินิจฉัยอุทธรณ์โดยให้เจ้าพนักงานประเมินแก้ไขปรับปรุง ผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทใหม่ โดยให้หักรายการรายได้ค่าบริการจำนวน 160,347.60 บาท ออกจากรายได้ของโจทก์ ให้โจทก์นำรายจ่ายจำนวน 26,210 บาท มาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ และให้นำดอกเบี้ยจ่ายจำนวน 6,655.10 บาท รวมเป็นต้นทุนสำหรับการก่อสร้างอาคารของโจทก์ที่จังหวัดเชียงใหม่เพื่อคำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทได้
คดีมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามคำแก้อุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่า อุทธรณ์ของโจทก์เป็นอุทธรณ์ในปัญหาข้อเท็จจริง ซึ่งมีทุนทรัพย์ในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท ต้องห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 17 หรือไม่ เห็นว่า กรณีอุทธรณ์ของโจทก์อยู่ภายใต้บังคับแห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 25 ซึ่งบัญญัติว่า “ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทไม่เกินห้าหมื่นบาท ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง…” จำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันไม่เกินห้าหมื่นบาทนั้นหมายถึงจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันตั้งแต่ชั้นฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง แตกต่างจากประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 224 ซึ่งบัญญัติว่า “ในคดีที่ราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์ไม่เกินห้าหมื่นบาท หรือไม่เกินจำนวนที่กำหนดในพระราชกฤษฎีกา ห้ามมิให้คู่ความอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง..” ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งให้ถือเอาราคาทรัพย์สินหรือจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทกันในชั้นอุทธรณ์เป็นข้อพิจารณาว่าต้องห้ามอุทธรณ์หรือไม่ เมื่อตามคำฟ้องของโจทก์สำหรับข้อหาขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งลดผลขาดทุน 1,157,936.37 บาท มีภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์อัตราร้อยละ 30 คิดเป็นเงินภาษีที่พิพาทกันจำนวน 347,380.91 บาท อันเป็นจำนวนทุนทรัพย์ที่พิพาทตามมาตรา 25 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 โจทก์จึงไม่ต้องห้ามอุทธรณ์ในข้อเท็จจริง คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น…
ที่จำเลยแก้อุทธรณ์ว่า โจทก์มิได้อุทธรณ์การประเมินในประเด็นรายจ่ายเป็นเหตุให้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่รับไว้พิจารณา จึงไม่มีคำวินิจฉัยในประเด็นดังกล่าว โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องประเด็นนี้ ตามพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 7 (1), 8 ประมวลรัษฎากร มาตรา 30 เห็นว่า โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมินว่า หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิและหนังสือแจ้งการประเมินไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย โจทก์ยังไม่ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนซึ่งเกี่ยวพันกันจึงขออนุญาตให้เหตุผล ข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายตลอดจนเอกสารที่ใช้ประกอบในการอุทธรณ์ในชั้นพิจารณา เป็นกรณีโจทก์อุทธรณ์โต้แย้งการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของเจ้าพนักงานประเมินแล้ว แม้เหตุผลการคัดค้านในคำอุทธรณ์จะไม่มีรายละเอียดเกี่ยวกับรายจ่ายก็ตามแต่โจทก์ได้ยกรายจ่ายต่าง ๆ ขึ้นอ้างในการฟ้องคดีนี้อันเป็นเหตุผลอีกข้อหนึ่งที่โจทก์กล่าวอ้างเพื่อเป็นการสนับสนุนว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือการแจ้งเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทไม่ชอบนั่นเอง โดยโจทก์ได้แสดงรายละเอียดของรายจ่ายในคำฟ้อง รายจ่ายที่โจทก์อ้างในคำฟ้องเป็นเรื่องที่โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องในประเด็นนี้ คำแก้อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์คำนวณหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจำนวน 903,307.35 บาท ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (2) ได้หรือไม่ โจทก์มีนายเกษม กรรมการบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า ในประเด็นรายจ่ายส่วนที่เกี่ยวกับการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินนั้น เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบและประเมินค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน เป็นการประเมินราคาต้นทุนทรัพย์สินและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 มิใช่รอบระยะเวลาบัญชีพิพาท ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทโจทก์มิได้ก่อสร้างหรือเพิ่มเติมอาคารแต่อย่างใด สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โจทก์ได้โต้แย้งคัดค้านการประเมินและได้นำคดีฟ้องร้องต่อศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งในคดีดังกล่าวโจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินค่าก่อสร้างได้ รายละเอียดตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง คดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 และศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษาให้เปลี่ยนแปลงแก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2533 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2533 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2534 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2534 โดยให้เพิ่มต้นทุนของทรัพย์สินในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินหลายรายการ ให้นำดอกเบี้ยที่จ่ายไปนั้นรวมเป็นต้นทุนของอาคารและทรัพย์สินอีกหลายรายการด้วย เป็นผลให้การบันทึกราคาต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ตลอดจนดอกเบี้ยที่จ่ายไปในระหว่างการจัดหาทรัพย์สินนั้นเพิ่มขึ้นและมีผลถึงการหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทด้วย ตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าววินิจฉัยถึงจำนวนต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ที่โจทก์สามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปอันเป็นต้นทุนของอาคารและอุปกรณ์ ทำให้หักค่าเสื่อมราคาได้มากขึ้นจริง โจทก์จึงสามารถพิสูจน์จำนวนเงินที่จ่ายไปในการก่อสร้างอาคารและอุปกรณ์อันเป็นต้นทุนในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในคดีดังกล่าวได้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิว่า โจทก์คิดค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินสูงไปสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีพิพาทจึงไม่ถูกต้อง ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า โจทก์มิได้นำสืบรายการเกี่ยวกับราคาต้นทุนทรัพย์สินว่าเป็นเท่าใด การคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโจทก์ถูกต้องชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (2) อย่างไร จึงไม่อาจพิจารณาให้ได้และพิพากษายกคำขอส่วนนี้ของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ เลขที่ กค. 0822 (สส.5)/09149 ลงวันที่ 30 เมษายน 2542 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/6/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 โดยปรับปรุงต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อหักค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินตามผลของคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง ในคดีหมายเลขแดงที่ 210/2546 เมื่อคดีถึงที่สุด นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลาง ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
