แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
บทบัญญัติใน พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) ฯ มาตรา 3 บัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) อนุมาตราแต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดย พ.ร.ฎ.ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม ซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามาตรา 3 (5) แห่ง พ.ร.ฎ. ดังกล่าว แต่หากขายไปภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความ มาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษี แต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วยแสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 (5) ได้กำหนดให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม เป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การที่โจทก์ขายที่ดินมีไว้ใช้ในการประกอบเกษตรกรรม ไม่มีสิ่งปลูกสร้าง จึงเข้าข้อยกเว้นตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2546 คำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/26/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547
จำเลยให้การว่า การขายที่ดินของโจทก์ดังกล่าวกระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มา จึงถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 แม้เป็นการขายที่ดินที่ใช้ในเกษตรกรรม แต่โจทก์ได้ขายภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มา ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางการค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าว ซึ่งต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะพร้อมดอกเบี้ยปรับเงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นตามหนังสือแจ้งการประเมิน ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ 1001011/6/100208 ลงวันที่ 10 พฤษภาคม 2545 และเลขที่ 1001011/6/100330 ลงวันที่ 31 กรกฎาคม 2545 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/26/2547 และเลขที่ สภ.1(อธ.1)/27/2547 ลงวันที่ 28 มกราคม 2547 ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์โดยกำหนดค่าทนายความให้ 3,000 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “คดีมีประเด็นต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในปัญหาข้อกฎหมายว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายใช้ในเกษตรกรรม แต่ได้กระทำภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นต้องอยู่ในบังคับเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรประกอบ มาตรา 3 (6) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 หรือไม่ เห็นว่า มาตรา 91/2 บัญญัติว่า “ภายใต้บังคับมาตรา 91/4 การประกอบกิจการดังต่อไปนี้ในราชอาณาจักร ให้อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามบทบัญญัติในหมวดนี้…
(6) การขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร ไม่ว่าอสังหาริมทรัพย์นั้นจะได้มาโดยวิธีใดก็ตาม ทั้งนี้ เฉพาะที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขตามที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา…” และขณะที่มีการขายที่ดินพิพาทนั้น พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ.2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า “ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามาตรา 91/2 (6) แห่งประมวลรัษฎากรมีดังต่อไปนี้
(1) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องขออนุญาตทำการจัดสรรที่ดินตามกฎหมายว่าด้วยการควบคุมการจัดสรรที่ดิน
(2) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ต้องจดทะเบียนเป็นอาคารชุดตามกฎหมายว่าด้วยอาคารชุด
(3) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นอาคารที่สร้างขึ้นเพื่อขายหรือมีพฤติการณ์ของผู้ขายว่าปลูกสร้างเพื่อขาย รวมถึงการขายที่ดินอันเป็นที่ตั้งของอาคารดังกล่าว ไม่ว่าจะมีการแบ่งแยกหรือไม่
(4) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) หรือ (3) เฉพาะกรณีการแบ่งขายในลักษณะคล้ายคลึงกับการจัดสรรที่ดิน หรือการขายอาคารชุดหรือการแบ่งขายอาคาร หรือขายโดยไม่มีการแบ่งแยกแต่มีพฤติการณ์ของผู้ขายแสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าจะมีการแบ่งแยกภายหลังการขาย
(5) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการ แต่ไม่รวมถึงที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรม
(6) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตาม (1) (2) (3) (4) หรือ (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้อสังหาริมทรัพย์นั้น เว้นแต่
(ก) การขายหรือถูกเวนคืนตามกฎหมายว่าด้วยการเวนคืออสังหาริมทรัพย์
(ข) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้มาโดยทางมรดก
(ค) การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ใช้เป็นสถานที่อยู่อาศัยอันเป็นแหล่งสำคัญที่ผู้ขายมีชื่ออยู่ในทะเบียนบ้านตามกฎหมายว่าด้วยการทะเบียนราษฎร และได้อาศัยเป็นเวลาไม่น้อยกว่าหนึ่งปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้น”
เมื่อบทบัญญัติในพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวบัญญัติให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) มี 6 อนุมาตรา แต่ละอนุมาตรามีความชัดเจนอยู่ในตัวแล้วว่าเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดไว้โดยพระราชกฤษฎีกา ซึ่งการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในการเกษตรกรรมเป็นการขายที่ดินที่ผู้ขายมีไว้ประกอบกิจการนั้นเอง ไม่ถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร การตีความกรณีการขายที่ดินที่ผู้นั้นใช้ในเกษตรกรรมซึ่งไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (5) แห่งพระราชกฤษฎีกาดังกล่าวแต่หากขายไปภายใน 5 ปีนับแต่วันที่ได้มาซึ่งที่ดินจะต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะนั้น ย่อมเป็นการแปลขยายความ มาตรา 3 (6) ให้การขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่ถือเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามาตรา 3 (5) กลายมาเป็นการขายที่เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 3 (6) อีก อันเป็นการแปลขยายความในทางเป็นผลร้ายแก่ผู้ขายที่ดินที่ตนใช้ในเกษตรกรรม แม้ทำให้รัฐมีรายได้จากการจัดเก็บภาษีแต่กระทบกระเทือนต่อผลประโยชน์และส่วนได้เสียของผู้ขายซึ่งได้ใช้ที่ดินนั้นในการเกษตรกรรม ทั้งตามมาตรา 3 (6) บัญญัติไว้เพื่อการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ไม่เข้าลักษณะตามมาตรา 3 (1) ถึง (5) ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้มาซึ่งอสังหาริมทรัพย์นั้นเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไรก็ยังมีข้อยกเว้นอีกหลายกรณีด้วย แสดงว่าการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ได้กระทำภายใน 5 ปี นับแต่วันที่ได้ที่ดินมา มิได้ถือเป็นการขายอันเป็นทางค้าหรือหากำไรเสมอไป ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น”
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
