แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์เป็นผู้ประกอบการผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยซึ่งเป็นผู้รับบริการได้ เมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น การที่โจทก์ต้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มจากจำเลยเนื่องจากได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 309) พ.ศ. 2540 ให้ยกเลิกมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 236) พ.ศ. 2534 ให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นรวมแล้วเป็นอัตราร้อยละ 10 เป็นผลให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นจากเดิมรวมแล้วร้อยละ 3 กรรมการของโจทก์ในฐานะนายกสมาคมอุตสาหกรรมก่อสร้างไทยได้มีหนังสือหารือกรมสรรพากรว่ากรณีเช่นโจทก์จะได้รับสิทธิไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นหรือไม่ ซึ่งกรมสรรพากรได้มีหนังสือตอบข้อหารือของกรรมการของโจทก์มาแล้วว่า กรณีของโจทก์ไม่ได้รับประโยชน์ที่จะเสียภาษีในอัตราเดิม ดังนี้ เมื่อต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่ 5 มีหนังสือแจ้งโจทก์ให้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มขึ้นอีกดังกล่าว แม้จะระบุในหนังสือแจ้งด้วยว่าหากโจทก์จะโต้แย้งให้ยื่นคำคัดค้านภายใน 7 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือ และข้อเท็จจริงรับกันว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นคำคัดค้านซึ่งถึงแม้โจทก์จะยื่นคำคัดค้าน ผลก็ไม่เปลี่ยนแปลงเพราะอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยตอบข้อหารือแล้ว ดังนั้น การที่โจทก์เรียกให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเติมอีกร้อยละ 3 สำหรับเงินค่าจ้างที่โจทก์ได้รับจากจำเลยตั้งแต่วันที่ 10 มีนาคม 2541 แต่จำเลยไม่ชำระ โจทก์จึงได้นำเงินไปชำระแก่กรมสรรพากรเป็นค่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่เพิ่มขึ้น จึงมีเหตุผลอันสมควรและเป็นการกระทำตามหน้าที่ที่กฎหมายกำหนด ไม่เป็นการชำระหนี้ตามอำเภอใจตาม ป.พ.พ. มาตรา 407 การที่โจทก์ใช้สิทธิฟ้องเรียกเงินจำนวนดังกล่าวคืนจากจำเลย ก็เป็นการใช้สิทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/4 วรรคหนึ่ง ไม่เป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตแต่อย่างใด จำเลยจึงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มพร้อมดอกเบี้ยเป็นเงิน ๕,๑๒๕,๒๔๐.๑๙ บาท และดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ ๑๕ ต่อปี จากต้นเงิน ๕,๐๓๐,๑๔๙.๖๙ บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยให้การว่า การทำสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างช่วงระหว่างโจทก์กับจำเลยได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว แม้ในระหว่างก่อสร้างงานตามสัญญาจ้างเหมาก่อสร้างช่วงดังกล่าวจะได้มีประกาศใช้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ปรับปรุงอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นอัตราร้อยละ ๑๐ (ที่ถูกร้อยละ ๙) แต่โจทก์ก็สามารถที่จะขอรับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไปตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้าหรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อปี ลงวันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ และการที่โจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ได้ถึงวันที่ ๙ มีนาคม ๒๕๔๑ จากสำนักงานสรรพากรพื้นที่ ๕ โจทก์มิได้คัดค้านไปยังอธิบดีกรมสรรพากรเพื่อมีคำวินิจฉัย โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องเรียกร้องให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมอีกร้อยละ ๓ หากโจทก์มีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมดังกล่าวก็ไม่ถูกต้องเพราะโจทก์มิได้ใช้สิทธิคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่ ๕ และหากจำเลยสำคัญผิดในข้อกฎหมาย จำเลยก็ไม่ต้องรับผิดในเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเนื่องจากการเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นหน้าที่ของโจทก์ ตามมาตรา ๘๙ ประกอบมาตรา ๘๙/๑ แห่งประมวลรัษฎากร ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลย โดยกำหนดค่าทนายความ ๑๐,๐๐๐ บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์ใช้สิทธิโดยไม่สุจริตหรือไม่ และโจทก์มีสิทธิเรียกค่าภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยอีกร้อยละ ๓ พร้อมเงินเพิ่มตามคำฟ้องของโจทก์หรือไม่ เห็นว่า เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงเป็นผู้ประกอบการผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๒ (๑) แต่ตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๒/๔ วรรคหนึ่ง บัญญัติให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนเช่นโจทก์เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการเมื่อความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นโดยคำนวณจากฐานภาษีตามส่วน ๓ และอัตราภาษีตามส่วน ๔ ดังนั้น โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยได้ตามบทบัญญัติข้างต้น แม้สัญญาจ้างระหว่างโจทก์กับจำเลยกำหนดราคาค่าจ้างโดยรวมภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยแล้ว แต่ก็เป็นการคิดตามอัตราภาษีในขณะทำสัญญาไม่ได้คิดรวมจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มตามอัตราใหม่ซึ่งต่อมาระหว่างอายุสัญญาได้มีพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๓๐๙) พ.ศ. ๒๕๔๐ ซึ่งมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ กำหนดให้ยกเลิกมาตรา ๓ แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการลดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ ๒๓๖) พ.ศ. ๒๕๓๔ และให้จัดเก็บในอัตราใหม่รวมร้อยละ ๑๐ เป็นผลให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมอีกร้อยละ ๓ แต่ตามมาตรา ๔ ของพระราชกฤษฎีกาฉบับใหม่นี้บัญญัติว่า บทบัญญัติมาตรา ๓ ที่ถูกยกเลิกข้างต้นให้ยังคงใช้บังคับต่อไปสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำไปก่อนวันที่พระราชกฤษฎีกานี้ใช้บังคับ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรประกาศกำหนดตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่องกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการขายสินค้า หรือการให้บริการที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ซึ่งประกาศ ณ วันที่ ๑๓ สิงหาคม ๒๕๔๐ และตามข้อ ๑ (๓) ของประกาศข้างต้นกำหนดไว้ว่าต้องเป็นการให้บริการตามสัญญาที่มีข้อกำหนดให้ชำระค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ โดยได้มีการทำสัญญาและได้มีการชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่ทำ หรือได้มีการชำระค่าบริการบางส่วนแล้วก่อนวันที่ ๑๖ สิงหาคม ๒๕๔๐ ทั้งในข้อ ๓ ของประกาศฉบับเดียวกันยังกำหนดให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้รับสิทธิตามข้อ ๑ เฉพาะสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว จนกว่าการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญานั้นจะแล้วเสร็จ แต่ต้องไม่เกินกว่าวันที่ ๑๕ สิงหาคม ๒๕๔๒ และได้กำหนดแบบคำขอ สถานที่ และระยะเวลาให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ประสงค์จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อไป ให้ยื่นคำขอรับสิทธิ โดยกำหนดว่าในกรณีที่มีปัญหาในการปฏิบัติ และการวินิจฉัยตามประกาศฉบับดังกล่าว ให้อธิบดีมีอำนาจวินิจฉัยและคำวินิจฉัยของอธิบดีให้ถือเป็นที่สุด ซึ่งโจทก์ก็ได้ยื่นแบบคำขอรับสิทธิ (แบบ ภ.พ. ๐๓.๖) ดังกล่าวตามประกาศแล้ว ต่อมาสำนักงานสรรพากรพื้นที่ ๕ ได้มีหนังสือแจ้งผลการตรวจวิเคราะห์แบบ ภ.พ. ๐๓.๖ ที่โจทก์ยื่นไว้ข้างต้นว่าโจทก์ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ถึงวันที่ ๙ มีนาคม ๒๕๔๑ โดยระบุในหนังสือดังกล่าวด้วยว่า กรณีมีข้อโต้แย้งเกี่ยวกับสิทธิดังกล่าวข้างต้น ให้ยื่นคำคัดค้านภายใน ๗ วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือดังกล่าวหากไม่ยื่นคำคัดค้านภายในกำหนดเวลาดังกล่าวให้ถือว่าไม่ได้รับสิทธิหรือได้รับสิทธิเพียงเท่าจำนวนสัญญาที่แจ้งไว้ข้างต้น และข้อเท็จจริงรับกันว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นคำคัดค้านผลการตรวจวิเคราะห์แบบดังกล่าวภายในกำหนด โดยอุทธรณ์โจทก์อ้างว่าเพราะกรมสรรพากรมีหนังสือตอบข้อหารือของสมาคมอุตสาหกรรมก่อสร้างไทยซึ่งกรรมการของโจทก์ในฐานะนายกสมาคมได้ลงนามในหนังสือหารือกรมสรรพากรไปเกี่ยวกับกรณีดังกล่าว และได้รับหนังสือตอบจากกรมสรรพากรลงวันที่ ๒๒ ตุลาคม ๒๕๔๑ แจ้งว่าในกรณีที่ได้รับแจ้งผลการวิเคราะห์แบบ ภ.พ. ๐๓.๖ ว่าไม่ได้รับสิทธิตามคำขอ ผู้ประกอบการจะต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๑๐ โดยจะต้องยื่นแบบ ภ.พ. ๓๐ เพิ่มเติมเป็นรายเดือนเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมอีกร้อยละ ๓ ของฐานภาษีพร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม และกรณีที่ได้ยื่นคำขอรับสิทธิตามแบบ ภ.พ. ๐๓.๖ ไว้แล้วต่อมามีการขยายระยะเวลาตามสัญญาเดิมออกไป ค่าตอบแทนการให้บริการในระยะเวลาที่ขยายดังกล่าวนั้นไม่เข้าหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไข ที่จะได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ ๗ ต่อปี ตรงกับผลการวิเคราะห์แบบ ภ.พ. ๐๓.๖ ของสำนักงานสรรพากรพื้นที่ ๕ จึงถือเป็นที่สุด และเป็นแนวปฏิบัติได้ ถึงแม้โจทก์จะยื่นคัดค้านผลการวิเคราะห์แบบตามกำหนดเพื่อให้อธิบดีกรมสรรพากรวินิจฉัยอีก ผลก็คงไม่เปลี่ยนแปลงเพราะอธิบดีกรมสรรพากรได้วินิจฉัยปัญหาดังกล่าวตามหนังสือตอบข้อหารือข้างต้นแล้ว ดังนั้น การที่โจทก์เรียกให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมอีกร้อยละ ๓ สำหรับเงินค่าจ้างรวมทั้งเงินชดเชยในการปรับราคาตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับจากจำเลยตั้งแต่วันที่ ๑๐ มีนาคม ๒๕๔๑ ไป และเมื่อจำเลยไม่ชำระ โจทก์ได้นำเงินไปชำระแก่กรมสรรพากรเองเมื่อวันที่ ๑๖ พฤษภาคม ๒๕๔๓ รวมภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มเป็นเงิน ๕,๐๓๐,๑๔๙.๖๙ บาท จึงมีเหตุผลอันสมควรและเป็นการกระทำตามหน้าที่ซึ่งกฎหมายกำหนดไว้ ไม่เป็นการชำระหนี้โดยอำเภอใจ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา ๔๐๗ ทั้งการที่โจทก์ใช้สิทธิฟ้องเรียกเงินจำนวนดังกล่าวจากจำเลยก็เป็นการใช้สิทธิเรียกเก็บเงินภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๘๒/๔ วรรคหนึ่ง ไม่เป็นการใช้สิทธิโดยไม่สุจริตแต่อย่างใด และข้อเท็จจริงตามคำฟ้องและคำให้การรับฟังได้ว่าจำเลยไม่ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มอีกร้อยละ ๓ ตามที่โจทก์เรียกเก็บจนในที่สุดโจทก์ต้องนำเงินไปชำระเอง ดังนั้น จำเลยจึงต้องรับผิดในเงินเพิ่มดังกล่าว ซึ่งตามมาตรา ๘๙/๒ แห่งประมวลรัษฎากรกำหนดว่าเงินเพิ่มให้ถือเป็นภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกเก็บเงินจำนวนนี้จากจำเลยด้วย
พิพากษากลับ ให้จำเลยชำระเงิน ๕,๐๓๐,๑๔๙.๖๙ บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ ๗.๕ ต่อปี นับแต่วันที่ ๑๖ พฤษภาคม ๒๕๔๓ เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความให้รวม ๑๒,๐๐๐ บาท.
