แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ฟ้องกรมสรรพากรกับพวกเป็นจำเลย อ้างว่าการที่โจทก์จ่ายเงินค่าจ้างหรือค่าป่วยการให้แก่ ป. เป็นการจ่ายเพื่อหากำไรมาให้โจทก์และโจทก์ได้จ่ายให้ ป. รับไปเป็นคราว ๆ มิใช่จ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องเสียภาษีเงินได้สำหรับเงินที่ได้จ่ายไปนี้ ขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และให้จำเลยคืนเงินค่าภาษี จำเลยให้การปฏิเสธข้ออ้างตามฟ้องทั้งข้อเท็จจริงและข้อกฎหมาย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำสืบข้อเท็จจริงว่าเป็นดังที่โจทก์อ้างเพื่อนำไปสู่ข้อกฎหมายว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในเงินดังกล่าวจะถูกต้องหรือไม่ ถ้าโจทก์ไม่นำสืบก็ต้องแพ้คดี
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องเป็นใจความว่า โจทก์ประกอบอุตสาหกรรมผลิตภัณฑ์กระเบื้องกระดาษจำหน่าย โดยจ้างบริษัทปูนซิเมนต์ไทยจำกัดเป็นผู้ดำเนินการต่อมาเมื่อปี ๒๕๐๓ โจทก์จึงเข้าดำเนินการเอง เจ้าพนักงานของจำเลยที่ ๑ได้ตรวจสอบและไต่สวน แล้วมีหนังสือของเจ้าพนักงานประเมินแจ้งมายังโจทก์ว่า รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่ ๑ กรกฎาคม ๒๔๙๖ ถึง ๓๐ มิถุนายน ๒๕๐๑รวม ๕ ปี โจทก์มีกำไรเพิ่มขึ้นเป็นเงิน ๗,๑๖๙,๙๔๒.๒๗ บาท จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่มขึ้น ๑,๔๓๓,๙๘๘.๔๔ บาท ให้โจทก์นำไปชำระ โจทก์ได้อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ ๒, ๓, ๔ จำเลยทั้งสามได้วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์เห็นด้วยในเรื่องค่าบำเหน็จกรรมการ และได้ชำระภาษีเพิ่ม๑๘๐,๗๘๓.๕๓ บาทให้จำเลยที่ ๑ ไปแล้ว แต่ไม่เห็นด้วย เรื่องรายจ่ายเป็นค่าจ้างหรือค่าป่วยการให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทย จำกัด ๖,๒๖๖,๐๒๔.๖๒บาท จึงขออุทธรณ์ต่อศาลว่าการจ่ายเงินค่าจ้างหรือค่าป่วยการให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ เพื่อให้ดำเนินการงานต่าง ๆ ของโจทก์เป็นการจ่ายเพื่อหากำไรมาให้โจทก์ เพราะโจทก์ไม่มีพนักงานหรือลูกจ้างแม้แต่คนเดียว และโจทก์ได้จ่ายเงินดังกล่าวไปเป็นคราว ๆ มิใช่จ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว โจทก์ทำบัญชีการจ่ายค่าจ้างแก่บริษัทปูนซิเมนต์ฯในระยะตั้งแต่ พ.ศ. ๒๔๙๖ ถึง ๒๕๐๑ เพื่อให้เห็นว่าโจทก์ได้จ่ายไปเมื่อวันใดบ้าง ปรากฏตามบัญชีท้ายฟ้องหมายเลข ๓ ซึ่งจะเห็นได้ว่า รายจ่ายนี้มิได้จ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) เลย อนึ่ง เงินค่าจ้างที่โจทก์จ่ายไปนี้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ ได้เสียภาษีเงินได้ไปแล้วเป็นเงิน ๑,๒๕๓,๒๐๔.๙๑ บาทถ้าโจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้อีก ๑,๒๕๓,๒๐๔.๙๑ บาท อันเป็นการเสียภาษีซ้ำจะไม่เป็นธรรม โจทก์ถือว่ารายจ่ายสำหรับให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯเข้ามาบริหารงานของโจทก์เป็นรายจ่ายที่จำเป็นเพื่อหากำไรเข้าบริษัทโจทก์ซึ่งกฎหมายยอมให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามนัยมาตรา ๖๕ ตรี (๑๓) โดยแปลในด้านกลับกัน โจทก์จึงไม่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้เพิ่มขึ้น และโจทก์ได้ขอทุเลาการเสียภาษีนี้แล้ว แต่อธิบดีกรมสรรพากรไม่ให้ทุเลา โจทก์จึงนำเงินค่าภาษีไปชำระแล้ว ขอให้พิพากษาว่า โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีสำหรับเงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าป่วยการให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ฯ ให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒, ๓, ๔ และให้จำเลยที่ ๑ คืนเงินค่าภาษี พร้อมด้วยดอกเบี้ย
จำเลยให้การว่า คำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินภาษีฯ และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ ๒, ๓, ๔ ชอบด้วยกฎหมายแล้ว เดิมโรงงานทำกระเบื้องกระดาษเป็นโรงงานของบริษัทปูนซิเมนต์ฯ ครั้นวันที่ ๒๙ มิถุนายน ๒๔๘๑โจทก์รับโอนโรงงานดังกล่าวมาเป็นของโจทก์ และโจทก์ตกลงให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ เป็นผู้อำนวยการในการทำและจำหน่ายกระเบื้องกระดาษโดยโจทก์คิดค่าป่วยการให้ตามสัญญาที่ว่า “ข้อ ๖ ผู้รับโอน (โจทก์) ตกลงแต่งตั้งให้ผู้โอน (บริษัทปูนซิเมนต์ฯ) เป็นผู้อำนวยการทั้งสิ้นในการประกอบทำและจำหน่ายกระเบื้องกระดาษและอื่น ๆ ในโรงงานอุตสาหกรรมรายนี้ฯลฯ ผู้รับโอนยอมคิดค่าป่วยการให้แก่ผู้โอนเป็นรายปี ปีหนึ่งร้อยละ ๒๐ของผลกำไร ตามบัญชีงบดุล (ซึ่งเงินค่าป่วยการนี้เป็นอันไม่ได้รวมอยู่ในบัญชีกำไรและขาดทุนประจำปี แต่จะได้จ่ายจากยอดเงินกำไรก่อนแบ่งเป็นรางวัลกรรมการ ฯลฯ และแบ่งแจกเงินปันผล) ฯลฯ” ตามสัญญาข้อ ๖ นี้ผลกำไรตามบัญชีงบดุลซึ่งโจทก์นำมาเป็นเกณฑ์การจ่ายค่าป่วยการ ก็คือผลกำไรและขาดทุนประจำปี เงินผลกำไรที่จะนำมาเป็นเกณฑ์คำนวณค่าป่วยการก่อนจะหักค่าป่วยการ จึงเป็นผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วหรือกำไรสุทธินั่นเอง วิธีปฏิบัติในการจ่ายค่าป่วยการให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ นั้น โจทก์ได้ทำบัญชีกำไรขาดทุนทุกงวด ๒ เดือน และได้ทดรองจ่ายเงินค่าป่วยการให้ในอัตราร้อยละ ๒๐ ของกำไรสุทธิแต่ละงวดหรือร้อยละ ๒๕ ของกำไรสุทธิที่ได้หักค่าป่วยการออกแล้ว โดยมีเงื่อนไขว่า เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว โจทก์จะคำนวณปรับปรุงค่าป่วยการให้ถูกต้องตรงกับบัญชีงบดุลของปีนั้น ๆ ซึ่งผู้ถือหุ้นได้อนุมัติแล้ว ฉะนั้นการจ่ายเงินค่าป่วยการงวดสุดท้าย เมื่อสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี โจทก์จะทำบัญชีกำไรขาดทุนและงบดุลขึ้นแล้วคำนวณว่าโจทก์มีผลกำไรทั้งสิ้นเท่าใดตลอดปี ต้องจ่ายค่าป่วยการให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ เท่าใด แล้วปรับปรุงยอดเงินที่จ่ายไปแล้วทั้ง ๕ งวดว่าจ่ายไปแล้วเท่าใดและจ่ายงวดที่ ๖ ให้เมื่อรวมกันแล้วมีจำนวนเท่ากับร้อยละ ๒๐ ของผลกำไรก่อนหักรายจ่ายค่าป่วยการนี้ ฉะนั้น เงินค่าป่วยการที่คำนวณจ่ายให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ จึงมีผลเท่ากับค่าป่วยการที่คำนวณและกำหนดจ่ายจากยอดผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วนั่นเอง หากสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วปรากฏว่าโจทก์ไม่มีกำไรบริษัทปูนซิเมนต์ฯ มีหน้าที่คืนค่าป่วยการที่โจทก์ทดรองจ่ายให้ด้วย รายจ่ายค่าป่วยการให้บริษัทปูนซิเมนต์ฯ หาใช่เป็นค่าจ้างดังโจทก์ฟ้องไม่ เพราะหากการดำเนินการของบริษัทปูนซิเมนต์ฯ ก่อให้เกิดผลกำไร โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องจ่ายค่าป่วยการให้ ถ้าไม่มีผลกำไรก็ไม่ต้องจ่าย หากโจทก์จะตกลงจ่ายค่าป่วยการให้โดยกำหนดจำนวนเงินแน่นอนหรือกำหนดให้จ่ายในอัตราร้อยละของยอดเงินที่ขายผลิตภัณฑ์ได้ โดยไม่ถือเอาผลกำไรตามบัญชีงบดุลมาเป็นเกณฑ์จ่าย โจทก์ก็ย่อมทำได้และจึงจะเป็นค่าจ้าง ซึ่งย่อมถือเอาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้โดยไม่ต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๙)ที่โจทก์อ้างว่ารายจ่ายค่าป่วยการนี้เป็นรายจ่ายที่จำเป็นเพื่อหากำไรเข้าบริษัทโจทก์ กฎหมายยอมให้ถือว่าเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามนัยประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ตรี (๑๓) โดยแปลกลับกันนั้นหาถูกต้องไม่เพราะรายจ่ายตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑) ถึง (๒๐) กฎหมายห้ามมิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ แม้จะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรก็ตามฉะนั้นเมื่อรายจ่ายนี้เป็นรายจ่ายที่ได้กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดระยะเวลาบัญชีแล้วตาม มาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) โจทก์จึงถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้ รายจ่ายตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) มีความหมายชัดอยู่แล้วว่า หมายถึงรายจ่ายที่มีกำหนดจ่ายจากผลกำไรที่คำนวณได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว คือรายจ่ายที่ต้องห้ามมิให้หักนั้นกฎหมายมุ่งหมายถึงรายจ่ายที่คำนวณโดยถือกำไรเป็นเกณฑ์จ่ายนั่นเอง ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเงินที่จ่ายไปนี้ถ้าโจทก์ต้องเสียภาษีด้วยก็เท่ากับเสียซ้ำนั้นขอต่อสู้ว่า เงินดังกล่าวเป็นรายได้ของบริษัทปูนซิเมนต์ฯ ซึ่งมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้ตาม มาตรา ๖๕ อยู่แล้ว ส่วนโจทก์เมื่อต้องห้ามตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) มิให้หักเป็นรายจ่าย โจทก์จึงต้องนำรายจ่ายที่ต้องห้ามทั้งหมดมาคำนวณเป็นกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ ทำนองเดียวกับรายจ่ายค่าบำเหน็จกรรมการ กรรมการแต่ละคนต้องนำเงินบำเหน็จนั้นมาคำนวณเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาด้วย ไม่ใช่เป็นการเสียภาษีซ้ำ ขอให้ยกฟ้อง
วันชี้สองสถานศาลชั้นต้นกำหนดประเด็นว่า การจ่ายเงินค่าจ้างหรือค่าป่วยการให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ฯ รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ ๑ กรกฎาคม๒๔๙๖ ถึงวันที่ ๓๐ มิถุนายน ๒๕๐๑ โจทก์จะต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหรือไม่ให้โจทก์นำสืบก่อน โจทก์ยื่นคำร้องคัดค้านว่าควรเป็นหน้าที่จำเลย ศาลสั่งว่าไม่มีเหตุผลที่จะเปลี่ยนแปลง
เมื่อถึงวันนัดสืบพยาน คู่ความตกลงขอให้ศาลวินิจฉัยชี้ขาดไปตามฟ้องและคำให้การโดยไม่ติดใจสืบพยานทั้ง ๒ ฝ่าย
ศาลชั้นต้นพิพากษายกฟ้อง
โจทก์อุทธรณ์ว่า หน้าที่นำสืบและประเด็นนำสืบตกแก่จำเลยเมื่อจำเลยไม่สืบก็ต้องแพ้คดี
ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน
โจทก์ฎีกา
ศาลฎีกาเห็นว่า คู่ความขอให้ศาลวินิจฉัยตามฟ้องและคำให้การโดยไม่ติดใจสืบพยานทั้ง ๒ ฝ่าย จึงต้องพิเคราะห์ว่าประเด็นข้อพิพาทมีอย่างไรและตกหน้าที่ฝ่ายใดนำสืบก่อน เมื่อฝ่ายนั้นไม่สืบพยานก็ต้องแพ้คดี
ตามคำฟ้องของโจทก์และข้อต่อสู้ของจำเลย ประเด็นข้อพิพาทมีว่าการจ่ายเงินให้แก่บริษัทปูนซิเมนต์ไทยฯ นั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรมาให้โจทก์ตามนัยมาตรา ๖๕ ตรี (๑๓) ที่โจทก์อ้าง และโจทก์จ่ายเป็นค่าจ้างเป็นคราว ๆ ตามบัญชีท้ายฟ้องหมาย ๓ มิใช่จ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดระยะเวลาบัญชีตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) ดังที่โจทก์อ้างในฟ้องจริงหรือไม่เพราะจำเลยให้การปฏิเสธข้ออ้างทั้งหมดทั้งข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำสืบข้อเท็จจริงว่าเป็นดังที่โจทก์อ้างในฟ้องจริงหรือไม่เพื่อนำไปสู่ข้อกฎหมายว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีในเงินรายจ่ายดังกล่าวจะถูกต้องหรือไม่ เพราะตามประมวลรัษฎากร มาตรา ๖๕ ทวิ เงินได้ที่ต้องเสียภาษีคือกำไรสุทธิ และการคำนวณกำไรสุทธิต้องเป็นไปตาม มาตรา ๖๕ ทวิซึ่งตามมาตรา ๖๐ ทวิ (๑) บัญญัติว่ารายจ่ายที่ระบุไว้ในมาตรา ๖๕ ตรีไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายและตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๓) รายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะก็ดี รายจ่ายใด ๆ ที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้วตามมาตรา ๖๕ ตรี (๑๙) ก็ดี ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เมื่อโจทก์ไม่นำสืบข้ออ้างตามฟ้องเพื่อหักล้างข้อต่อสู้ของจำเลย โจทก์ก็ต้องแพ้คดี เพราะไม่มีข้อเท็จจริงที่ยุติแล้วอันจะนำไปสู่ข้อกฎหมายให้ศาลวินิจฉัยได้ว่าโจทก์ไม่ต้องเสียภาษีตามเหตุผลที่โจทก์อ้างในฟ้อง
พิพากษายืน
