แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์จ้างบริษัท ด. เป็นผู้ดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย โดยโจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนในการบริการให้แก่เจ้าหน้าที่ของบริษัท ด. ตลอดระยะเวลาตามข้อตกลง กรณีดังกล่าวถือเป็นการให้บริการทางวิศวกรรม เงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัท ด. จึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระ วิศวกรรมตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40(3)โจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70(4).
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่าโจทก์เป็นผู้ได้รับการส่งเสริมการลงทุนเพื่อผลิตออกซิเจนเหลวและก๊าซออกซิเจนชนิดที่ส่งตามท่อไนโตรเจนเหลวและอาร์กอนเหลวโจทก์ได้เริ่มโครงการอุตสาหกรรมดังกล่าวโดยบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดซึ่งอยู่ในประเทศออสเตรเลียและเป็นผู้มีความเชี่ยวชาญในด้านวิศวกรรมตลอดจนวิทยากรทางวิศวกรรมในการผลิตแก๊สเพื่ออุตสาหกรรมเป็นผู้ให้ ‘บริการทางวิศวกรรม’ (ENGINEERINGSERVICE) แก่โจทก์ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องจ่ายค่าบริการ (FEE) ในทางวิศวกรรมดังกล่าวเป็นเงินเท่ากับค่าใช้จ่ายที่บริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดได้ใช้จ่ายไปเป็นค่าจ้างวิศวกรและเจ้าหน้าที่ต่าง ๆ เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมินที่เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ คือวิศวกรรมตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40 (6) ก่อนส่งเงินออกไปชำระแก่บริษัทดังกล่าวโจทก์ได้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ตามมาตรา 70 (4) เหลือเงินได้สุทธิซึ่งบริษัทดังกล่าวจะต้องถูกโจทก์หักไว้เป็นค่าภาษีหัก ณ ที่จ่ายร้อยละ25 โจทก์ได้หักเงินจำนวนนี้และนำส่งให้แก่สำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ 1 ตามกำหนดเวลาในมาตรา 70 วรรคแรกแล้วต่อมาเจ้าพนักงานประเมินและสำนักงานสรรพากรของจำเลยที่ 1 ได้มี’หนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70′ ไปยังโจทก์อ้างว่าจำนวนเงินดังกล่าวข้างต้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) โจทก์จะต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 และ 70 (2) โดยไม่อาจหักค่าใช้จ่ายได้โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านต่อจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ไม่ชอบจึงขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.2523 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8/2529 ลงวันที่ 11 พฤศจิกายน 2529 หรือให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มทั้งหมด
จำเลยทั้งสี่ให้การว่าการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณที่จ่ายและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว ค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดเป็น ‘ค่าสิทธิ’จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) ไม่ใช่เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (6) โจทก์ผู้จ่ายมีหน้าที่หักภาษีเงินได้พึงประเมินณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 25 แล้วส่งมอบให้แก่จำเลยโดยไม่มีสิทธิหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 70 (2) การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่2 ถึงที่ 4 ดังกล่าวได้แสดงเหตุผลโดยชัดแจ้งเป็นการชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีและเงินเพิ่มสำหรับพ.ศ.2523 รวม 1,116,005.21 บาทตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลหัก ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 เลขที่ 27.47.2.00754 ลงวันที่15 ธันวาคม 2526 และตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 8/2529 ลงวันที่11 พฤศจิกายน 2529
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่าคงมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่เพียงว่า เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์ที่ท่าลาน1600ยกกำลัง3 ตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ในปีพ.ศ.2523 จำนวน9,000,043.52 บาทเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา40 (6) หรือเป็นเงินได้จากค่าแห่งสิทธิตามมาตรา 40 (3) แห่งประมวลรัษฎากรได้ความตามสัญญาระหว่างบริษัทเดอะคอมมอนเว้ลท์อินดัสเตรียลแก๊ส จำกัดหรือมีชื่อย่อว่า ‘ซี.ไอ.จี.’ กับบริษัทโจทก์หรือมีชื่อย่อว่า ‘ที.ไอ.จี.’ ตามเอกสารหมาย จ.2 ซึ่งเรียกว่า ‘ข้อตกลงการบริการทางวิศวกรรมสำหรับโรงงานท่าลาน1600ยกกำลัง3 ว่าบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดเป็นบริษัทที่มีความชำนาญทางวิศวกรรมเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานผลิตแก๊สที่โจทก์กำลังจะก่อสร้างเป็นโรงงานแห่งที่ 2 ต่อจากโรงงานของโจทก์แห่งแรกที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพราย อำเภอพระประแดง จังหวัดสมุทรปราการรวมทั้งมีความชำนาญในการติดตั้งเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตแก๊สตลอดจนการดำเนินงานของโรงงานผลิตแก๊สการบำรุงรักษาเครื่องจักรและอุปกรณ์เนื่องจากความชำนาญ ดังกล่าวโจทก์จึงได้ว่าจ้างบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดให้บริการทางวิศวกรรมตามความชำนาญของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดและในการนี้โจทก์จะต้องจ่ายค่าตอบแทนการบริการทางวิศวกรรมดังกล่าวให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดตามสัญญาเอกสารหมาย จ.2 ข้อ 2 ตลอดระยะเวลาของข้อตกลง สำหรับค่าใช้จ่ายตามจำนวนเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดที่มาให้บริการทางวิศวกรรมโดยโจทก์ต้องจ่ายเงินเดือนทั้งหมดและค่าใช้จ่ายในการเดินทางและที่พักตามที่จำเป็นโดยโจทก์ตกลงจ่ายภายใน 1 เดือนหลังจากโรงงานเปิดดำเนินการแล้วจากข้อสัญญาดังกล่าวประกอบกับคำเบิกความของนายไมตรี เลิศเพียรพิทยกุลผู้จัดการฝ่ายการเงินของโจทก์ซึ่งได้ความว่านอกจากบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีหน้าที่ต้องดำเนินการเกี่ยวกับการก่อสร้างโรงงานออกแบบแปลนโรงงานรวมทั้งการสำรวจสถานที่ตั้งโรงงานแล้วยังจะต้องจัดนำเครื่องจักรเก่าจากต่างประเทศมาปรับปรุงให้ใช้การได้กับโรงงานของโจทก์และเมื่อติดตั้งเครื่องจักรโรงงานแล้วยังจะต้องทำการฝึกวิศวกรไทยของโจทก์ให้รู้จักใช้เครื่องจักรรวมทั้งการบำรุงรักษาด้วย จะเห็นได้ว่าค่าบริการทางวิศวกรรมที่โจทก์ต้องจ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดนั้นเป็นการตอบแทนการทำงานของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดแม้เจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดจะมีความรู้ความชำนาญทางด้านวิศวกรรมเป็นพิเศษ โจทก์จึงว่าจ้างมาขยายโรงงานดังที่นางสาวสุมาลี กาญจนมัยพยานจำเลยเบิกความรวมทั้งวิศวกรเหล่านั้นได้ให้ความรู้ทางเทคนิคดังจำเลยอุทธรณ์ด้วยก็ตามก็หาทำให้ความรู้ทางวิศวกรรมของเจ้าหน้าที่ของบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดผู้มาดำเนินงานเกี่ยวกับโรงงานผลิตแก๊สของโจทก์กลายเป็นการให้ข้อมูลในกรรมวิธีในการผลิตสินค้า อันจะทำให้เป็นค่าแห่งสิทธิดังจำเลยอุทธรณ์ไปไม่ เพราะมิฉะนั้นผลจะกลายเป็นว่าหากมีการว่าจ้างผู้มีความรู้ความชำนาญทางวิศวกรรมซึ่งถือว่าเป็นอาชีพอิสระจะกลายเป็นค่าแห่งสิทธิไปหมด ฝ่ายจำเลยเองก็ยอมรับอยู่แล้วว่าโจทก์มีโรงงานผลิตแก๊สทำนองเดียวกันนี้อยู่แล้วที่ตำบลปู่เจ้าสมิงพรายโรงงานที่สร้างขึ้นใหม่ที่ตำบลท่าลานนี้เป็นโรงงานแห่งที่สอง โจทก์จึงไม่มีความจำเป็นอย่างใดที่จะต้องเสียค่าตอบแทนค่าแห่งสิทธิในการผลิตแก๊สให้แก่บริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดเพราะคำว่าค่าแห่งสิทธิย่อมมีความหมายอยู่ในตัวเองว่าหมายถึง ‘คุณประโยชน์ของความสำเร็จที่คิดคำนวณเป็นเงินหรือราคาจากผู้ได้รับประโยชน์แห่งความสำเร็จนั้น’ ซึ่งเงินได้พึงประเมินประเภทนี้ กฎหมายถือว่าไม่มีค่าใช้จ่ายในการได้มาประมวลรัษฎากรมาตรา 70 (2) จึงไม่ยอมให้เงินได้ประเภทนี้หักค่าใช้จ่ายแต่กรณีระหว่างโจทก์กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดไม่ใช่กรณีเช่นว่านั้นแต่เป็นเพียงวิศวกรของบริษัทซี.ไอ.จี.จำกัดทำการออกแบบเครื่องจักรติดตั้งเครื่องจักรเดินเครื่องจักรทดลองการผลิตดูแลรักษาการใช้เครื่องจักรฝึกอบรมเจ้าหน้าที่ให้รู้จักดูแลรักษาการใช้เครื่องจักร ซึ่งแม้แต่ในความเห็นของนายเหลือ สงวนพงษ์รองอธิบดีกรมสรรพากรพยานจำเลยเองก็เห็นว่ากรณีดังกล่าวเป็นการให้บริการทางวิศวกรรมเป็นเงินได้ตามมาตรา40 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นเงินค่าตอบแทนที่โจทก์จ่ายให้กับบริษัทซี.ไอ.จี. จำกัดจึงเป็นเงินได้จากอาชีพอิสระวิศวกรรมตามมาตรา 40 (6) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งโจทก์ย่อมหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 40 ก่อนหักภาษี ณ ที่จ่ายจากเงินได้พึงประเมินได้ตามมาตรา 70 (4) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย
พิพากษายืน.
