แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
คดีก่อนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ ศาลฎีกามีคำพิพากษาว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามการประเมิน ซึ่งจำเลยคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระและแจ้งเตือนให้โจทก์ทราบ เป็นเหตุให้โจทก์ฟ้องคดีนี้โดยโต้แย้งว่าวิธีการหักกลบลบหนี้ของจำเลยไม่ถูกต้อง จึงมีประเด็นว่าจำเลยหักกลบลบหนี้เพื่อนำเงินไปชำระหนี้ค่าภาษีและเงินเพิ่มถูกต้องหรือไม่ และการคิดเงินเพิ่มถูกต้องหรือไม่ แม้การหักกลบลบหนี้เกิดขึ้นก่อนโจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในคดีก่อน แต่เมื่อคดีนี้เป็นกรณีที่โจทก์โต้แย้งในวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยวิธีการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น จึงเป็นคนละขั้นตอนกัน มีประเด็นต่างกับคดีเดิมและการวินิจฉัยของศาลก็อาศัยเหตุที่แตกต่างกัน ฟ้องโจทก์คดีนี้จึงไม่เป็นฟ้องซ้ำ ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 148 ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17
คดีนี้โจทก์ฟ้องว่า จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่ม ในขณะเดียวกันจำเลยมีคำสั่งให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ ซึ่งจำเลยนำไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินดังกล่าวบางส่วน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินและยื่นฟ้องคดี คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษาว่าไม่เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งเตือนให้โจทก์นำเงินภาษีอากรค้างไปชำระ ซึ่งโจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรค้างดังกล่าวไปก่อน และยื่นหนังสือโต้แย้งว่าการคำนวณเงินเพิ่มไม่ถูกต้องในวันเดียวกัน ต่อมาจำเลยมีหนังสือแจ้งโจทก์ว่า เงินเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บไว้ถูกต้องตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร แล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงมาฟ้องคดีนี้ ขอให้บังคับจำเลยเพิกถอนหรือแก้ไขการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือแจ้งเตือนให้นำเงินภาษีอากรไปชำระและคำสั่ง ในส่วนการคิดเงินภาษีและเงินเพิ่มและให้คืนเงินให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย แสดงให้เห็นว่ากรณีเป็นเรื่องในชั้นบังคับชำระค่าภาษีอากรค้าง โดยโต้แย้งกันในเรื่องวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น มิได้พิพาทกันเกี่ยวกับมูลหนี้ภาษีอากรโดยตรง ประกอบกับเมื่อโจทก์ยื่นหนังสือโต้แย้งการคำนวณเงินเพิ่ม จำเลยก็รับวินิจฉัยให้โดยไม่ได้โต้แย้งถึงเรื่องรูปแบบของหนังสือ กรณีจึงถือได้ว่าเป็นการโต้แย้งสิทธิหน้าที่ระหว่างโจทก์กับจำเลยในเรื่องหนี้ภาษีอากรค้างชำระ หาใช่เป็นกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรที่นำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นคำร้องขอคืนตามมาตรา 27 ตรี โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้และขอคืนเงินภาษีจากจำเลยได้
เงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่ง ป.รัษฎากร มิใช่ดอกเบี้ยตาม ป.พ.พ. มาตรา 329 วรรคหนึ่ง จำเลยจึงไม่อาจนำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักชำระหนี้เงินเพิ่มก่อนได้ กรณีนี้เป็นเรื่องลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย เมื่อหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกัน หนี้ค่าภาษีซึ่งเป็นหนี้ที่ก่อให้เกิดภาระและเป็นฐานในการคำนวณเงินเพิ่มจึงเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตาม ป.พ.พ. มาตรา 328 วรรคสอง จำเลยจึงต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักชำระค่าภาษีอากรให้หมดก่อนแล้วจึงไปหักในส่วนเงินเพิ่มได้
ป.รัษฎากร มาตรา 27 วรรคสาม บัญญัติว่า การคำนวณเงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ ส่วนการหักกลบลบหนี้หรือการชำระหนี้ภาษีซึ่งอาจทำให้จำนวนเงินภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีต้องเสียหรือนำส่งลดลงนั้น การคำนวณเงินเพิ่มก็ต้องเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนภาษีอากรที่ลดลง เงินเพิ่มที่คำนวณได้จึงต้องไม่เกินต้นเงินภาษีอากรตามการประเมิน
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้บังคับจำเลยเพิกถอนหรือแก้ไขการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง ท.ป. 3 เลขที่ 126316 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 เลขที่ 126724 และเลขที่ 126729 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 ของจำเลย โดยให้นำเงินเพิ่มจำนวน 2,476,263.69 บาท มาหักกลบลบหนี้ออกจากเงินภาษีตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เสียก่อน ให้เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือด่วนที่สุด ที่ กค 0724(ร.24)/018533 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2549 และตามหนังสือ ที่ กค 0724(ร.24)/025184 ลงวันที่ 29 พฤศจิกายน 2549 สำหรับในส่วนของการคิดเงินภาษีและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 เป็นเงินภาษีตามการประเมินจำนวน 11,393,460 บาท คงเหลือเป็นเงินภาษีจำนวน 2,619,827.24 บาท จากการหักกลบลบหนี้ และมีเงินเพิ่มเดิมคงค้างอยู่ 4,511,253.92 บาท คิดเป็นเงินเพิ่มในภายหลังได้เพียงจำนวน 2,619,827.24 บาท ให้จำเลยคืนเงินจำนวน 4,262,378.84 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 4,262,378.84 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์
จำเลยให้การและแก้ไขคำให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้จำเลยคืนเงินจำนวน 3,227,547 บาท พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินจำนวน 3,227,547 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนถึงวันที่ลงในหนังสือแจ้งคำสั่งคืนเงินแก่โจทก์ แต่ดอกเบี้ยต้องไม่เกินกว่าจำนวนเงินภาษีอากรที่โจทก์ได้รับคืนให้จำเลยใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนโจทก์ โดยกำหนดค่าทนายความ 5,000 บาท เฉพาะค่าขึ้นศาลให้จำเลยรับผิดเท่ากับที่โจทก์ชนะคดี คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่โจทก์และจำเลยไม่โต้เถียงกันรับฟังได้ว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์ชำระเงินภาษีจำนวน 11,393,460 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ซึ่งได้คำนวณถึงวันที่ 7 กันยายน 2541 จำนวน 4,101,645.60 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 15,495,105.60 บาท และได้นำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้กับภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมินดังกล่าวบางส่วน โดยนำมาหักกลบลบหนี้เมื่อวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 รวมเป็นเงิน 8,773,632.76 บาท แยกออกเป็นชำระในส่วนของเงินภาษีจำนวน 6,297,369.07 บาท เงินเพิ่มตามแบบคำนวณไว้ถึงวันที่ 7 กันยายน 2541 จำนวน 2,267,052.86 บาท และเงินเพิ่มใหม่จำนวน 209,210.83 บาท ทำให้มีหนี้ภาษีอากรค้างในส่วนของเงินภาษีคงเหลืออยู่จำนวน 5,096,090.93 บาท เงินเพิ่มจำนวน 1,834,592.74 บาท รวมเป็นจำนวน 6,930,683.67 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่สภ.1 (อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้ยกอุทธรณ์ โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลางวันที่ 23 พฤษภาคม 2545 ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และแก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 1 (อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 ให้จำเลยที่ 1 (จำเลยคดีนี้) ชำระเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ได้หักกลบลบหนี้ ตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง (ท.ป. 3.) เลขที่ 126216 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 เลขที่ 126724 และเลขที่ 126729 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 แก่โจทก์ จำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับตั้งแต่เดือนกันยายน 2544 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ต่อมาศาลฎีกามีคำพิพากษาถึงที่สุดพิพากษาแก้เป็นว่าไม่เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ สต.1/1006360/2/100061 ลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 และไม่แก้ไขคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1 (อธ.1)/117/2544 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2544 จำเลยที่ 1 (จำเลยคดีนี้) ไม่ต้องใช้เงินจำนวน 11,474,453.64 บาท พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน ของต้นเงิน 8,773,632.76 บาท นับแต่เดือนกันยายน 2544 แก่โจทก์ จำเลยโดยสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ ได้มีหนังสือด่วนที่สุด ที่ กค 0724 (ร.24)/018533 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2549 แจ้งเตือนให้โจทก์นำเงินภาษีอากรค้างไปชำระเป็นเงินภาษีและเงินเพิ่มรวม 14,013,287.24 บาท โจทก์ไม่เห็นด้วยกับการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มคงค้างของจำเลย วันที่ 28 สิงหาคม 2549 โจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรค้างตามการประเมิน จำเลยนำไปชำระภาษีอากรค้างเป็นเงินภาษี 5,096,090.93 บาท เงินเพิ่มคงค้างตามแบบแจ้งการประเมินจำนวน 1,834,592.74 บาท รวมเป็นจำนวน 6,930,683.67 บาท และเงินเพิ่มที่คำนวณใหม่ภายหลังอีกจำนวน 7,082,603.57 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 14,013,287.24 บาท และโจทก์มีหนังสือโต้แย้งวิธีการคำนวณเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินว่า จำเลยคำนวณเงินเพิ่มเกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ อันเป็นการฝ่าฝืนมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือลงวันที่ 28 สิงหาคม 2549 พร้อมนำส่งเช็คค่าภาษี จำเลยโดยสำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่มีหนังสือ ที่ กค 0724(ร.24)/025184 ลงวันที่ 29 พฤศจิกายน 2549 แจ้งว่า จำนวนเงินเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บไว้แล้วนั้นถูกต้องตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว โดยให้เหตุผลว่า “…จำนวนเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง ต้องพิจารณาจากจำนวนเงินตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานอันเป็นการแสดงจำนวนภาษีที่สามารถเรียกเก็บเงินเพิ่มได้ไม่เกินจำนวนนี้…”
ที่จำเลยอุทธรณ์ประการแรกว่า ศาลภาษีอากรกลางหยิบยกคำร้องขอแก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้องลงวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2550 ของโจทก์ขึ้นพิจารณาและมีคำสั่งอนุญาตให้โจทก์แก้ไขเพิ่มเติมคำฟ้อง เป็นการดำเนินกระบวนพิจารณาที่ไม่ชอบ นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า จำเลยมิได้โต้แย้งคัดค้านคำสั่งอนุญาตดังกล่าวก่อนศาลภาษีอากรกลางมีคำพิพากษา และจำเลยยังยื่นคำร้องขอแก้ไขเพิ่มเติมคำให้การในส่วนคำฟ้องที่แก้ไขเพิ่มเติมนั้นแล้ว ทั้งในวันชี้สองสถานศาลภาษีอากรกลางก็ตรวจคำฟ้องและคำให้การที่แก้ไขแล้วและสอบถามคู่ความซึ่งแถลงยอมรับข้อเท็จจริงที่มีการแก้ไขเพิ่มเติมตามรายงานกระบวนพิจารณาลงวันที่ 27 มิถุนายน 2557 จำเลยจึงไม่อาจยกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ตามบทบัญญัติแห่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 226 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 (เดิม) ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า ฟ้องโจทก์ในเรื่องวิธีการหักกลบลบหนี้เป็นฟ้องซ้ำกับคดีตามคำพิพากษาศาลฎีกา ที่ 1056/2549 หรือไม่ เห็นว่า คดีก่อนโจทก์ฟ้องว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ถูกต้องเพราะเงินจำนวนที่โจทก์จ่ายให้แก่ผู้รับเงินในต่างประเทศเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (8) ไม่ใช่ค่าสิทธิซึ่งเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (3) โจทก์ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จึงมีประเด็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เมื่อศาลฎีกามีคำพิพากษาในคดีก่อนเป็นที่สุดว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบแล้ว จึงมีผลตามคำพิพากษาดังกล่าวว่าโจทก์มีหน้าที่ต้องชำระภาษีตามการประเมิน ซึ่งเจ้าพนักงานของจำเลยได้คำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระแจ้งเตือนให้โจทก์ทราบ เป็นเหตุให้โจทก์ฟ้องคดีนี้โต้แย้งว่าเจ้าพนักงานคำนวณเงินภาษีไม่ถูกต้อง โดยโต้แย้งวิธีการหักกลบลบหนี้ของจำเลย ตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง (ท.ป. 3) เลขที่ 126316 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 เลขที่ 126724 และเลขที่ 126729 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 ว่า จำเลยต้องนำเงินค่าภาษีที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนทั้งจำนวน 8,773,632.76 บาท ไปหักกลบลบหนี้กับต้นเงินภาษีให้หมดสิ้นเสียก่อนจึงจะทำการหักกลบลบหนี้ในส่วนของเงินเพิ่มได้ กับโต้แย้งวิธีการคำนวณเงินเพิ่มของจำเลยว่า ต้องคำนวณจากเงินภาษีคงค้างที่เหลืออยู่เพียงจำนวน 2,619,827.24 บาท และเงินเพิ่มที่คำนวณต่อไปต้องไม่เกินจำนวนเงินภาษีคงค้างที่เหลือจำนวน 2,619,827.24 บาท ซึ่งมีประเด็นว่า จำเลยหักกลบลบหนี้เพื่อนำเงินไปชำระหนี้ค่าภาษีและเงินเพิ่มถูกต้องหรือไม่ และการคิดเงินเพิ่มของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ แม้การหักกลบลบหนี้เมื่อวันที่ 30 ตุลาคม 2541 และวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 จะได้เกิดขึ้นแล้วก่อนโจทก์จะฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในคดีก่อน แต่เมื่อคดีนี้เป็นกรณีที่โจทก์โต้แย้งในวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยวิธีการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น จึงเป็นคนละขั้นตอนกัน มีประเด็นต่างกับคดีเดิมและการวินิจฉัยของศาลก็อาศัยเหตุที่แตกต่างกัน จึงไม่เป็นการรื้อร้องฟ้องกันอีกในประเด็นที่ได้วินิจฉัยโดยอาศัยเหตุอย่างเดียวกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าฟ้องโจทก์ในเรื่องวิธีการหักกลบลบหนี้ไม่เป็นฟ้องซ้ำ ไม่ต้องห้ามตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 148 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 17 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะไม่ได้ยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีตามแบบ ค.10 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดภายในกำหนดเวลาตามกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ตรี วรรคหนึ่ง บัญญัติว่า เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น การขอคืนภาษีอากรที่ถูกหักไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรจะต้องเสียภาษีหรือไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นรายการภาษีตามที่กฎหมายกำหนด เว้นแต่ (1)… (2) ในกรณีผู้มีสิทธิขอคืนอุทธรณ์การประเมินตามหมวดนี้หรือเป็นคดีในศาล ให้ผู้มีสิทธิขอคืนยื่นคำร้องขอคืนภายในสามปีนับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำวินิจฉัยอุทธรณ์การประเมินเป็นหนังสือหรือนับแต่วันที่มีคำพิพากษาถึงที่สุดแล้วแต่กรณี” และวรรคสอง บัญญัติว่า “คำร้องขอคืนมาตรานี้ให้เป็นไปตามแบบที่อธิบดีกำหนด…” คดีนี้โจทก์ฟ้องว่า จำเลยมีหนังสือแจ้งให้โจทก์นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์ชำระภาษี 11,393,460 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 7 กันยายน 2541 เป็นเงิน 4,101,645.60 บาท รวมเป็นเงิน 15,495,105.60 บาท ในขณะเดียวกันจำเลยมีคำสั่งให้คืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ 16,225,120.76 บาท ซึ่งเจ้าพนักงานจำเลยนำไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามการประเมินดังกล่าวบางส่วน โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงอุทธรณ์การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และยื่นฟ้องเป็นคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง คดีถึงที่สุดโดยศาลฎีกาพิพากษาว่าไม่เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ จำเลยจึงมีหนังสือแจ้งเตือนให้นำเงินภาษีอากรค้างไปชำระโดยเจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณภาษีและเงินเพิ่มเป็นเงิน 14,013,287.24 บาท โดยเป็นการหักกลบลบหนี้และคิดเงินเพิ่มใหม่ให้ถูกต้อง โจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรค้างตามหนังสือดังกล่าวไปก่อน และในวันเดียวกันนั้นโจทก์ยื่นหนังสือโต้แย้งว่าการคำนวณเงินเพิ่มดังกล่าวไม่ถูกต้องเนื่องจากคำนวณเงินเพิ่มเกินกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ไม่ชอบตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร ต่อมาจำเลยมีหนังสือที่ กค 0724 (ร.24)/025184 ลงวันที่ 29 พฤศจิกายน 2549 แจ้งโจทก์ว่า เงินเพิ่มที่จำเลยเรียกเก็บไว้ถูกต้องตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องจึงมาฟ้องคดีนี้ ขอให้บังคับจำเลยเพิกถอนหรือแก้ไขการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง เพิกถอนคำสั่งตามหนังสือแจ้งเตือนให้นำเงินภาษีอากรไปชำระและคำสั่งตามหนังสือที่ กค 0724 (ร.24)/025184 ลงวันที่ 29 พฤศจิกายน 2549 ในส่วนการคิดเงินภาษีและเงินเพิ่ม และให้คืนเงินให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ย จากคำฟ้องของโจทก์แสดงให้เห็นว่ากรณีเป็นเรื่องในชั้นบังคับชำระค่าภาษีอากรค้าง โดยโต้แย้งกันในเรื่องวิธีการคำนวณภาษีที่ต้องชำระโดยวิธีการหักกลบลบหนี้ว่าไม่ถูกต้องและในส่วนเงินเพิ่มเท่านั้น มิได้พิพาทกันเกี่ยวกับมูลหนี้ภาษีอากรโดยตรง ประกอบกับเมื่อโจทก์ยื่นหนังสือโต้แย้งว่าการคำนวณเงินเพิ่มไม่ถูกต้องแล้ว จำเลยก็รับวินิจฉัยให้โดยไม่ได้โต้แย้งถึงเรื่องรูปแบบของหนังสือแต่ประการใด กรณีจึงถือได้ว่าเป็นการโต้แย้งสิทธิหน้าที่ระหว่างโจทก์กับจำเลยในเรื่องหนี้ภาษีอากรค้างชำระ หาใช่เป็นกรณีที่โจทก์ขอคืนเงินภาษีอากรที่นำส่งแล้วเป็นจำนวนเงินเกินกว่าที่ควรต้องเสียภาษี หรือที่ไม่มีหน้าที่ต้องเสีย ซึ่งโจทก์จะต้องยื่นคำร้องขอคืนตามมาตรา 27 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้และขอคืนเงินภาษีจากจำเลยได้ และเมื่อวินิจฉัยดังนี้แล้ว จึงไม่จำต้องวินิจฉัยว่าจำเลยต้องยื่นคำร้องขอคืนเงินภาษีตามแบบ ค.10 ที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดหรือไม่ เพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์มีอำนาจฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผล อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยประการต่อไปว่า วิธีการหักกลบลบหนี้ของเจ้าพนักงานของจำเลยถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า เงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่ดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 329 วรรคหนึ่ง จำเลยจึงไม่อาจนำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับมาหักชำระหนี้เงินเพิ่มก่อนได้ กรณีนี้เป็นเรื่องลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย เมื่อหนี้ถึงกำหนดชำระพร้อมกัน หนี้ค่าภาษีซึ่งเป็นหนี้ที่ก่อให้เกิดภาระและเป็นฐานในการคำนวณเงินเพิ่มจึงเป็นหนี้รายที่ตกหนักที่สุดย่อมได้รับการปลดเปลื้องไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 วรรคสอง จำเลยจึงต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักชำระค่าภาษีอากรให้หมดก่อนแล้วจึงไปหักในส่วนเงินเพิ่ม ที่จำเลยอ้างว่า จำเลยปฏิบัติตามประกาศกรมสรรพากร ที่ ป.65/2539 นั้น ประกาศดังกล่าวเป็นเพียงระเบียบภายในของกรมสรรพากรที่ออกไว้เพื่อชี้แจงให้เจ้าพนักงานของจำเลยถือเป็นแนวปฏิบัติ จำเลยจึงไม่มีอำนาจนำประกาศดังกล่าวมาใช้กับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นบุคคลภายนอกได้ ดังนั้น การที่จำเลยนำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนมาหักกลบลบหนี้ภาษีอากรค้างในส่วนเงินค่าภาษีบางส่วนแล้วเฉลี่ยไปหักในส่วนเงินเพิ่มจึงเป็นการไม่ชอบ จำเลยจะต้องนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนทั้งจำนวน 8,773,632.76 บาท ไปหักกลบลบหนี้ต้นเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลก่อนจึงจะไปทำการหักกลบลบหนี้ในส่วนเงินเพิ่มได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า ให้จำเลยนำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักชำระค่าภาษีก่อนนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการต่อไปว่า การคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานของจำเลยตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.1/1006360/2/100061 ฉบับลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 จนถึงวันที่โจทก์นำเงินมาชำระวันที่ 28 สิงหาคม 2549 ถูกต้องชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 27 บัญญัติว่า “บุคคลใดไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามที่บัญญัติไว้ในหมวดต่าง ๆ แห่งลักษณะนี้เกี่ยวกับภาษีอากรประเมิน ให้เสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง โดยไม่รวมเบี้ยปรับ” และวรรคสาม บัญญัติว่า “การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการหรือนำส่งภาษีจนถึงวันชำระหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่ง ไม่ว่าภาษีที่ต้องเสียหรือนำส่งนั้นจะเกิดจากการประเมินหรือคำสั่งของเจ้าพนักงาน หรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ หรือคำพิพากษาของศาล” ซึ่งบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มาตรา 27 วรรคสาม เป็นบทบัญญัติที่กำหนดจำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนของเงินเพิ่มสำหรับการเสียภาษีอากร โดยไม่ว่าจะคำนวณเงินเพิ่มอย่างไร จำนวนเงินเพิ่มที่คำนวณได้ทั้งหมดต้องมีจำนวนไม่เกินไปกว่าจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ อันเป็นไปเพื่อมิให้ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนนี้มากไปกว่ามูลหนี้ภาษีอากรอันเป็นเหตุให้มีการเสียเงินเพิ่มนั้น จำนวนเงินขั้นสูงสุดดังกล่าวย่อมต้องเป็นจำนวนเงินที่แน่นอนสอดคล้องกับจำนวนภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่ง ส่วนการหักกลบลบหนี้หรือการชำระหนี้ภาษีซึ่งอาจทำให้จำนวนเงินภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งลดลงนั้น ก็เป็นเพียงกรณีที่การคำนวณเงินเพิ่มต้องเปลี่ยนแปลงไปตามจำนวนที่ลดลงของภาษีอากรที่ผู้เสียภาษีต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับ แต่หาเป็นเหตุให้จำนวนเงินขั้นสูงสุดที่ผู้เสียภาษีต้องรับผิดในส่วนเงินเพิ่มสำหรับภาษีอากรต้องเปลี่ยนแปลงไปจากที่กฎหมายกำหนดไว้ เจ้าพนักงานของจำเลยจึงต้องคำนวณเงินเพิ่มโดยเมื่อรวมเงินเพิ่มเก่าและเงินเพิ่มใหม่แล้วจะต้องไม่เกินจำนวนเงินภาษี 11,393,460 บาท ที่โจทก์ต้องชำระตามหนังสือเเจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า เงินเพิ่มภาษีที่คำนวณได้ต้องไม่เกินต้นเงินภาษีอากรตามการประเมินมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ดังนั้น เมื่อฟังได้ว่าเจ้าพนักงานของจำเลยคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.1/1006360/2/100061 ฉบับลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 โดยนำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนไปหักกลบลบหนี้โดยไม่ชอบดังที่ได้วินิจฉัยมาแล้วข้างต้นและโจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรค้างตามการคำนวณที่ไม่ชอบนั้นให้แก่จำเลยไปแล้ว จำเลยจึงต้องคำนวณเงินภาษีและเงินเพิ่มที่โจทก์ต้องชำระเสียใหม่ให้ถูกต้องและคืนเงินในส่วนที่เสียไม่ถูกต้องให้แก่โจทก์ แต่สำหรับที่โจทก์ขอดอกเบี้ยจากจำเลยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีอากรที่ได้รับคืนนับตั้งแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจำเลยจะชำระคืนให้แก่โจทก์โดยครบถ้วนมานั้น เห็นว่า กรณีไม่อยู่ภายใต้บังคับมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกฎกระทรวงฉบับที่ 161 (พ.ศ.2526) ว่าด้วยการให้ดอกเบี้ยแก่ผู้ได้รับคืนเงินภาษีอากร ออกตามความในมาตรา 4 ทศ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีสิทธิได้รับดอกเบี้ยสำหรับเงินค่าภาษีอากรที่ได้รับคืนตามมาตราดังกล่าว แต่เมื่อกรณีนี้เป็นหนี้เงิน โจทก์จึงมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปตามที่โจทก์ขอ
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้แก้ไขการคำนวณภาษีและเงินเพิ่มตามแบบขอชำระภาษีอากรคงค้าง ท.ป.3 เลขที่ 126316 ลงวันที่ 30 ตุลาคม 2541 เลขที่ 126724 และเลขที่ 126729 ลงวันที่ 27 พฤศจิกายน 2541 ของจำเลย โดยให้นำเงินที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 8,773,632.76 บาท ไปหักกลบลบหนี้ต้นเงินค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ สต.1/1006360/2/100061 ฉบับลงวันที่ 31 สิงหาคม 2541 ก่อน เหลือเท่าใดให้นำไปหักกลบลบหนี้ในส่วนเงินเพิ่มต่อไป จากนั้นให้นำเงินที่โจทก์นำมาชำระในวันที่ 28 สิงหาคม 2549 จำนวน 6,930,683.67 บาท มาหักหนี้ภาษีและเงินเพิ่มที่เหลือจากการหักกลบลบหนี้ข้างต้น ทั้งนี้เงินเพิ่มเก่าและเงินเพิ่มใหม่คำนวณแล้วต้องไม่เกินจำนวนเงินภาษี 11,393,460 บาท หากเงินเหลือให้จำเลยคืนเงินส่วนที่ชำระเกินมาให้แก่โจทก์พร้อมดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปี ของต้นเงินดังกล่าว นับแต่วันฟ้อง (ฟ้องวันที่ 29 ธันวาคม 2549) เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแก่โจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
