แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ป.รัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) กำหนดให้ลดหย่อนภาษีสำหรับค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของผู้มีเงินได้ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนด ซึ่งเจตนารมณ์ของบทบัญญัติดังกล่าวปรากฏตามเหตุผลในการประกาศใช้ พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 36) พ.ศ.2548 คือ โดยที่มาตรา 17 แห่ง พ.ร.บ.ผู้สูงอายุ พ.ศ.2546 กำหนดให้ผู้อุปการะเลี้ยงดูบุพการีซึ่งเป็นผู้สูงอายุที่ไม่มีรายได้เพียงพอแก่การยังชีพ ดังนั้น เพื่อเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนการอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาผู้ให้กำเนิดบุตร สมควรกำหนดให้ผู้มีเงินได้ซึ่งอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของตนหรือสามีภริยาของตน นำค่าอุปการะเลี้ยงดูดังกล่าวมาหักลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ดังนี้ การหักลดหย่อนดังกล่าวย่อมไม่รวมถึงผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรบุญธรรมที่ได้อุปการะเลี้ยงดูผู้รับบุตรบุญธรรมแต่อย่างใด ทั้งตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรก็กำหนดไว้ว่า ผู้มีเงินได้จะต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดาของตนจึงจะใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูได้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตาม ป.รัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้คืนเงินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาที่ยังขาดอยู่ในปีภาษี 2550 จำนวน 18,000 บาท และปีภาษี 2551 จำนวน 18,000 บาท ให้แก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้ยกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังว่า โจทก์เป็นบุตรบุญธรรมของนายประยูรและนางพงศ์จันทร์ โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภ.ง.ด. 91 ปีภาษี 2550 และปีภาษี 2551 ขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกินจำนวน 45,115.80 บาท และ 56,559.74 บาท จำเลยพิจารณาอนุมัติคืนเงินภาษีแก่โจทก์จำนวน 27,115.80 บาท และ 38,559.74 บาท ตามลำดับ และออกหนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา (ค.21) แก่โจทก์ โดยแจ้งเหตุผลว่า คืนภาษีน้อยกว่าที่ขอเนื่องจากหักลดหย่อนบิดามารดาไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์เป็นบุตรบุญธรรม โจทก์ยื่นอุทธรณ์คำสั่งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา จำเลยมีหนังสือเรื่องการอุทธรณ์หนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาให้โจทก์ทราบว่าหนังสือแจ้งคืนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดานั้นถูกต้องและชอบแล้ว
มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า โจทก์มีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาบุญธรรมของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) หรือไม่ และจำเลยต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องแก่โจทก์หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า ประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1598/28 กำหนดว่า บุตรบุญธรรมย่อมมีฐานะอย่างเดียวกับบุตรชอบด้วยกฎหมายของผู้รับบุตรบุญธรรม และประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) ให้สิทธิแก่บุตรบุญธรรมที่จะใช้สิทธิลดหย่อนภาษี การที่ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 136) ข้อ 1 (2) ระบุว่า ผู้มีเงินได้ต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดาที่ผู้มีเงินได้ใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดู แต่จำเลยกลับมาจำกัดสิทธิของบุตรบุญธรรมโดยเติมข้อความว่า (บุตรบุญธรรมหักค่าลดหย่อนไม่ได้) ไว้ในเอกสารกรอกแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาซึ่งเป็นการขยายคำว่าบุตรชอบด้วยกฎหมายในทางจำกัดสิทธิของโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 47 บัญญัติว่า เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 เมื่อได้หักตามมาตรา 42 ทวิ ถึงมาตรา 46 แล้ว เพื่อเป็นการบรรเทาภาระภาษีให้ลดหย่อนได้อีกดังต่อไปนี้ (1) ลดหย่อนให้สำหรับ… (ญ) ค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของผู้มีเงินได้ รวมทั้งบิดามารดาของสามีหรือภริยาของผู้มีเงินได้คนละสามหมื่นบาทโดยบุคคลดังกล่าวต้องมีอายุหกสิบปีขึ้นไป ซึ่งมีรายได้ไม่เพียงพอแก่การยังชีพและอยู่ในความอุปการะเลี้ยงดูของผู้มีเงินได้ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีประกาศกำหนด ซึ่งเจตนารมณ์ของบทบัญญัติดังกล่าวปรากฏตามเหตุผลในการประกาศใช้พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 36) พ.ศ.2548 คือ โดยที่มาตรา 17 แห่งพระราชบัญญัติผู้สูงอายุ พ.ศ.2546 กำหนดให้ผู้อุปการะเลี้ยงดูบุพการี ซึ่งเป็นผู้สูงอายุที่ไม่มีรายได้เพียงพอแก่การยังชีพ มีสิทธิได้รับการหักลดหย่อนภาษีตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในประมวลรัษฎากร ดังนั้น เพื่อเป็นการส่งเสริมและสนับสนุนการอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาผู้ให้กำเนิดบุตร สมควรกำหนดให้ผู้มีเงินได้ซึ่งอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของตนหรือบิดามารดาของสามีหรือภริยาของตนสามารถนำค่าอุปการะเลี้ยงดูดังกล่าวมาหักลดหย่อนในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา อันเห็นได้ว่า บทบัญญัติดังกล่าวมีเจตนารมณ์ให้สิทธิการลดหย่อนภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาแก่ผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรที่ได้อุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาผู้ให้กำเนิดเท่านั้น มิได้หมายรวมถึงผู้มีเงินได้ซึ่งเป็นบุตรบุญธรรมที่ได้อุปการะเลี้ยงดูผู้รับบุตรบุญธรรมแต่อย่างใด อีกทั้งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 136) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขการหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาของผู้มีเงินได้ รวมทั้งบิดามารดาของสามีหรือภริยาของผู้มีเงินได้ตามมาตรา 47 (1) (ญ) แห่งประมวลรัษฎากร ก็กำหนดหลักเกณฑ์การใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาในข้อ 1 (2) ไว้ว่า ผู้มีเงินได้จะต้องเป็นบุตรชอบด้วยกฎหมายของบิดามารดาของตนจึงจะใช้สิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา แม้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1598/28 กำหนดให้บุตรบุญธรรมมีฐานะอย่างเดียวกับบุตรชอบด้วยกฎหมายของผู้รับบุตรบุญธรรม ก็มีผลเพียงให้บิดามารดาโดยกำเนิดหมดอำนาจปกครองไปนับแต่วันเวลาที่เด็กเป็นบุตรบุญธรรม แต่บุตรบุญธรรมนั้นไม่สูญสิทธิและหน้าที่ในครอบครัวที่ได้กำเนิดมาโดยยังคงมีสิทธิหน้าที่ต่อบิดามารดารวมถึงการอุปการะเลี้ยงดูบิดามารดาตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 1563 โจทก์ในฐานะบุตรบุญธรรมของนายประยูรและนางพงศ์จันทร์จึงไม่มีสิทธิหักลดหย่อนค่าอุปการะเลี้ยงดูในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 47 (1) (ญ) ได้ และจำเลยไม่ต้องคืนเงินภาษีตามฟ้องแก่โจทก์ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องมานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
