แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรม ส. มาตั้งแต่เดือน ธันวาคม 2511 จนถึงเดือนพฤษภาคม 2514 แล้วให้บริษัท ร. เช่าดำเนินกิจการโรงแรมต่อมา ปรากฏว่าบริษัทยื่นรายการ เสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริง และในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรม ส. ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้ 20,295 บาท แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัท ร. ดำเนินกิจการโรงแรม ดังกล่าวมีรายรับเดือนละ60,945 บาท ถึง 73,320 บาท ซึ่งเป็นระยะเวลาห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยจะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87ประเมินภาษีเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ และใช้อำนาจตามมาตรา 87ทวิ(7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ได้
การที่พนักงานประเมินภาษีของกรมสรรพากรจำเลยใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละเท่าไร จากการเทียบเคียงกับรายได้ของบริษัท ร. ซึ่ง เป็น สถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่ากันโดยวิธีส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุม ยอดรายรับประจำวันของบริษัท ร. ในต้นเดือนครั้งหนึ่งกลางเดือนครั้งหนึ่ง และปลายเดือนอีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณ ถัวเฉลี่ยหารายรับประจำเดือนแล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มา เป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ เพื่อเรียกเก็บภาษีย้อนหลังไปอันเป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ถือได้ว่าเป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ(7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้ว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า จำเลยที่ 2 ในฐานะเจ้าพนักงานประเมินภาษีของจำเลยที่ 1 ได้ประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าเพิ่มเติมจากที่โจทก์ได้ชำระไปแล้ว โจทก์เห็นว่าคำสั่งประเมินภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จึงได้อุทธรณ์คัดค้าน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ยอมยกเลิกการประเมินที่เรียกเก็บเพิ่มเติม จึงขอให้พิพากษาเพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
จำเลยทั้งห้าให้การว่าจำเลยที่ 2 ได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ทวิ(7) และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สั่งอุทธรณ์ของโจทก์ด้วยความเป็นธรรมชอบด้วยวิธีการตามข้อเท็จจริงที่ปรากฏจากหลักฐานและประมวลรัษฎากรแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลชั้นต้นพิพากษาให้ยกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์
ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับให้เพิกถอนแบบแจ้งการประเมินภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามฟ้อง
จำเลยทั้งห้าฎีกา
ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า ตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 บัญญัติว่า”เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหมวดนี้ในเมื่อ (1) ปรากฏแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า ผู้ประกอบการค้ามิได้ยื่นแบบแสดงรายการการค้าภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด (2) เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาเห็นว่า ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าไว้ไม่ถูกต้อง หรือมีข้อผิดพลาดทำให้จำนวนภาษีที่ต้องเสียคลาดเคลื่อนไป ฯลฯ” และมาตรา 87 ทวิ บัญญัติว่า “เพื่อประโยชน์ในการดำเนินการตามมาตรา 87 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจ ฯลฯ (7) กำหนดรายรับโดยพิจารณาถึงฐานะความเป็นอยู่หรือพฤติการณ์ของผู้ประกอบการค้า หรือสถิติการค้าของผู้ประกอบการค้าเองหรือผู้ประกอบการค้าอื่นที่กระทำกิจการทำนองเดียวกัน หรือพิจารณาจากหลักเกณฑ์อย่างอื่นอันอาจแสดงรายรับได้โดยสมควร ฯลฯ” ปรากฏว่าบริษัทฯ โจทก์ได้เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 จึงถึงเดือนพฤษภาคม 2514 จากการตรวจสอบของจำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินพบว่าบริษัทโจทก์ไม่ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าสำหรับรายรับเดือนธันวาคม 2511 ส่วนรายรับสำหรับปี พ.ศ. 2512, 2513 และ 2514 (ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม)บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่ตรงกับความเป็นจริงเป็นส่วนมากปรากฏรายละเอียดตามเอกสารหมาย ล.31 ในเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งเป็นเดือนสุดท้ายที่บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 20,295 บาท ตามเอกสารหมาย ล.33 แต่ในเดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 รวม 6 เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท รวมเป็นเงิน 396,170 บาท ตามที่สำนักงาน ก.ต.ภ. ตรวจพบตามบันทึกถ้อยคำท้ายเอกสารหมาย ล.11 ซึ่งเป็นระยะห่างกันเพียง 7 เดือน แต่มีรายรับเพิ่มขึ้นสองเท่าตัวจากเดือนละ 20,000 บาทเศษ เป็นเดือนละ 60,000 บาทเศษ ดังนี้ จึงเห็นได้ว่ามีเหตุที่จำเลยที่ 2 จะใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ประเมินภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มเอาแก่บริษัทโจทก์ โดยใช้อำนาจตามมาตรา 87 ทวิ (7) กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เสียใหม่ จึงเป็นการใช้อำนาจที่ชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ปัญหาวินิจฉัยต่อไปมีว่า การที่จำเลยที่ 2 ใช้หลักเกณฑ์คำนวณว่าบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไปร้อยละ 136 ของรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการแสดงการเสียภาษีการค้าไว้นั้นเป็นการถูกต้องแล้วหรือไม่ จำเลยที่ 2 เบิกความว่าที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบริษัทโจทก์เพิ่มนั้นก็โดยอาศัยรายได้ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้ามาเทียบเคียงกันเพราะเป็นสถานที่เดียวกัน จำนวนห้องเท่ากัน เจ้าหน้าที่และคนงานจำนวนเท่า ๆ กัน สมุห์บัญชีของบริษัทก็เป็นคนคนเดียวกัน นายธนูกรรมการผู้จัดการบริษัทโจทก์ก็เบิกความรับว่า ค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ประมาณเดือนละ 30,000 บาท ของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เข้าใจว่าพอ ๆ กัน บริษัทโจทก์ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลเดือนพฤษภาคม 2514 เป็นเดือนสุดท้าย แล้วก็ให้บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่าไปทำตั้งแต่เดือนมิถุนายน 2514 เป็นเวลา 3 ปี คิดค่าเช่าเดือนละ 15,000 บาท ย่อมแสดงว่าในระยะติดต่อใกล้เคียงกันนั้น บริษัทโจทก์หรือบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด น่าจะต้องมีรายได้มากกว่าเดือนละ 45,000 บาท มิเช่นนั้นแล้วก็จะไม่คุ้มค่าใช้จ่าย ในเดือนพฤษภาคม 2514 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 20,295 บาท และในเดือนมิถุนายน 2514 ติดต่อกันนั้นบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 19,530 บาท น้อยกว่ารายรับของบริษัทโจทก์อีก แต่ชั่วระยะเวลาห่างกัน 6 – 7 เดือน คือ ตั้งแต่เดือนมกราคมถึงมิถุนายน 2515 เป็นเวลา 6 เดือน บริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีรายรับเดือนละ 60,945 บาท ถึง 73,320 บาท รวมเป็นเงิน 396,170 บาท คิดเฉลี่ยเดือนละ 66,028 บาท ในขณะที่กิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมีสภาพอย่างเดียวกัน โดยเฉพาะนายธนูกรรมการบริษัทโจทก์มีหุ้นอยู่ในบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถึง 1 ใน 6 จึงเป็นไปไม่ได้ที่รายรับจะพุ่งพรวดจากเดือนละประมาณ 20,000 บาท ขึ้นไปถึงเดือนละ 60,000 บาท ถึง 70,000 บาทเศษ จึงเชื่อได้ว่าตั้งแต่บริษัทโจทก์เริ่มดำเนินกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลมาตั้งแต่เดือนธันวาคม 2511 ถึงเดือนพฤษภาคม 2514 ซึ่งยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ 28,680 บาท โดยเฉพาะตั้งแต่เดือนมกราคมถึงพฤษภาคม 2514 มีรายรับรวม 95,595 บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ 19,119 บาท และเมื่อบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด เช่ากิจการดำเนินต่อมาได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าตั้งแต่เดือนมิถุนายนถึงธันวาคม 2514 ก่อนที่สำนักงาน ก.ต.ภ.จะตรวจพบรายรับอันแท้จริงของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด นั้น ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ไม่เกินเดือนละ 33,165 บาท รวมเป็นเงิน 174,945 บาท เฉลี่ยแล้วเดือนละ 24,992 บาท เป็นการยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ต่ำกว่าความเป็นจริงมาก เพราะอย่างน้อยควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าค่าใช้จ่ายในเดือนละ คือ 45,000 บาท ด้วยเหตุนี้จึงนำรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด มาคำนวณเปรียบเทียบเป็นรายรับของบริษัทโจทก์ได้
เหตุที่จำเลยที่ 2 ส่งเจ้าหน้าที่ไปตรวจสอบและคุมยอดรายรับประจำวันของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ในต้นเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ 6 พฤศจิกายน 2515 ในตอนกลางเดือนครั้งหนึ่ง คือวันที่ 17 พฤศจิกายน 2515 และวันที่ 22 มกราคม 2516 อีกครั้งหนึ่ง เพื่อคำนวณถัวเฉลี่ยรายรับประจำเดือนได้เดือนละ 44,865 บาท ก็เป็นการคำนวณรายรับตามวิธีการและหลักเกณฑ์ที่กองตรวจภาษีอากรได้วางไว้ แล้วเอารายรับถัวเฉลี่ยจำนวนนี้มาเป็นเกณฑ์กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์เรียกเก็บภาษีย้อนหลังไป เมื่อเปรียบเทียบการประเมินภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์และบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จะเห็นข้อใกล้เคียงและข้อแตกต่างกันดังนี้ ในเดือนพฤษภาคม 2514 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 20,295 บาท ในเดือนมิถุนายน 2514 ติดต่อกันนั้น บริษัทโรงแรมสวัสดีจำกัด ซึ่งเช่าทำต่อมายื่นรายการเสียภาษีไว้ 19,530 บาท หรือในระยะ5 เดือนก่อนบริษัทโจทก์เลิกกิจการบริษัทโจทก์มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ 19,119 บาท ส่วนบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ที่เข้ามาเช่าดำเนินกิจการต่อในระยะ 7 เดือน มีรายรับเฉลี่ยเดือนละ 24,992 บาท จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับบริษัทโจทก์ในปีเดียวกันโดยถือรายรับถัวเฉลี่ยที่คำนวณได้เดือนละ 44,865 บาท แต่สำหรับโรงแรมสวัสดี จำกัด แล้ว จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับของบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด จากรายรับที่ได้รับจริงซึ่งสำนักงาน ก.ต.ภ. ตรวจพบซึ่งถัวเฉลี่ยเดือนละ 66,028.33 บาท จึงเป็นการกำหนดรายรับบริษัทโจทก์น้อยกว่าบริษัทโรงแรมสวัสดี จำกัด ถัวเฉลี่ยแล้วเดือนละ 21,163.33 บาท และที่จำเลยที่ 2 กำหนดรายรับของบริษัทโจทก์ตามวิธีการดังกล่าวถัวเฉลี่ยเดือนละ 44,865 บาทนั้นก็ใกล้เคียงกับข้อเท็จจริงที่ได้วินิจฉัยมาแล้วว่า บริษัทโจทก์ควรจะมีรายรับไม่ต่ำกว่าเดือนละ 45,000 บาท นอกจากนั้นจำเลยที่ 2 มิได้ถือเอารายรับที่กำหนดเดือนละ 44,865 บาท เป็นตัวเลขยื่นเพื่อไปคำนวณภาษีส่วนที่ขาด แต่เอารายรับดังกล่าวไปคิดหาร้อยละของภาษีที่ขาด โดยกำหนดเอารายรับที่กำหนดเดือนละ 44,865 บาท ก่อนบริษัทโจทก์จะหยุดกิจการจำนวน 6 เดือน เป็นเงิน 269,190 บาท เทียบกับรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีไว้ย้อนหลังไป 6 เดือน เป็นเงิน 113,880 บาท หักกันแล้วโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าขาดไป 155,310 บาท คิดเป็นร้อยละ 136 แล้วเอาจำนวนร้อยละนี้ไปคูณกับรายการเสียภาษีการค้าแต่ละเดือนย้อนหลังลงไป เช่น เดือนกุมภาพันธ์ 2512 บริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 4,050 บาท เอาอัตราร้อยละ 136 ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด 5,508 บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษีเพียง 9,558 บาท (โดยไม่รวมถึงรายรับจากกิจการภัตตาคาร) ซึ่งมีจำนวนไม่ถึงรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ 44,865 บาท เดือนธันวาคมปีเดียวกันบริษัทโจทก์ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้ 22,505 บาท เอาอัตราร้อยละ 136 ไปคูณจะเป็นรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาด 30,470.80 บาท รวมเป็นรายรับที่นำไปคำนวณภาษี 52,875.80 บาท แต่มีจำนวนเกินรายรับถัวเฉลี่ยเดือนละ44,865 บาท จำเลยที่ 2 ก็ถือเอาเพียงจำนวน 44,865 บาทเท่านั้น จึงเห็นได้ว่าจำเลยที่ 2 กำหนดเอาอัตราร้อยละ 136 เป็นตัวคูณรายรับที่บริษัทโจทก์ได้ยื่นรายการเสียภาษีการค้าไว้แล้ว เพื่อหาจำนวนรายรับที่บริษัทโจทก์ยื่นขาดมาคำนวณเก็บภาษีเพิ่มจากบริษัทโจทก์นั้น เป็นการใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากรมาตรา 87 ทวิ (7) โดยถูกต้อง และให้ความเป็นธรรมแก่บริษัทโจทก์แล้วทั้งจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บไปแล้วลงคงเหลือเก็บเพียงร้อยละ 30 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย และลดภาษีบำรุงเทศบาลลงให้ตามส่วนของเบี้ยปรับที่ลดลงอันเป็นคุณแก่บริษัทโจทก์แล้ว
ศาลฎีกาวินิจฉัยข้อเท็จจริงต่อไปว่า โจทก์นำสืบฟังไม่ได้ว่า บริษัทโจทก์ มีรายรับจากกิจการโรงแรมสวัสดีโมเต็ลในปี พ.ศ. 2512 ถึง พ.ศ. 2514 ตามที่ได้ยื่นรายการเสียภาษีไว้
พิพากษากลับให้บังคับคดีตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น
