แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
เงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยรวมทั้งเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่ง ป.รัษฎากร หมายถึงเงินได้ที่มีลักษณะเป็นหนี้อุปกรณ์ของหนี้ประธาน โดยคำนวณจากหนี้ประธานในอัตราและตามระยะเวลาที่กำหนดโดยนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมาย ซึ่งฝ่ายที่เป็นลูกหนี้หรือตกเป็นลูกหนี้เป็นผู้จ่ายหรือชำระเพิ่มขึ้นจากหนี้ประธานตามข้อตกลงของนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมายให้แก่ฝ่ายที่เป็นเจ้าหนี้
ข้อตกลงตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยระหว่างสถาบันการเงินกับโจทก์ไม่ใช่สัญญากู้ยืมเงิน เพราะสถาบันการเงินไม่ได้ส่งมอบเงินกู้ยืมจำนวนใดให้แก่โจทก์ และโจทก์ไม่ต้องชำระเงินจำนวนใดที่ได้รับไปคืนให้ เพียงให้โจทก์มีโอกาสได้รับประโยชน์ตามสัญญาโดยเฉพาะต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงิน หากโจทก์มีผลกำไรที่ได้รับจากสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแล้วนำเงินนั้นไปหักกลบลบหนี้กับจำนวนดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินก็เท่ากับเป็นการนำรายได้จากแหล่งอื่นไปชำระดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืม มิใช่กรณีที่ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกลายเป็นรายได้ประเภทดอกเบี้ยของผู้ให้กู้ซึ่งทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไปได้ และในกรณีกลับกันเมื่อโจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินส่วนต่างแก่สถาบันการเงินคู่สัญญา เงินที่โจทก์จ่ายก็เป็นรายรับแก่คู่สัญญาโดยผลของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยโดยเฉพาะเช่นกัน มิใช่เงินได้จากดอกเบี้ย โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด เมื่อวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2544 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมายังโจทก์ให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยให้โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษีและเงินเพิ่มกรณีได้ส่งเงินได้พึงประเมินออกไปให้นิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายต่างประเทศและมิได้ประกอบกิจการในประเทศไทยอันเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร แต่มิได้หักภาษีเงินได้ไว้ ณ ที่จ่าย และนำส่งให้ถูกต้องครบถ้วน ตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีปี 2537 ถึง 2543 ต่อมาโจทก์ได้ชำระภาษีพร้อมทั้งเงินเพิ่มตามการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์เห็นว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ชอบด้วยกฎหมายและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ โจทก์จึงได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยว่าเงินที่โจทก์คิดคำนวณจากผลต่างระหว่างอัตราดอกเบี้ยตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย (Interest Rate Swap) ที่โจทก์ทำกับสถาบันการเงินในต่างประเทศที่มิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินจำนวน 4 สัญญา เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรในส่วนนี้ ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยอีก 2 สัญญา ที่โจทก์ทำกับคู่สัญญาที่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับเงินเพิ่มนั้นไม่มีกฎหมายให้อำนาจงดหรือลดได้ โจทก์ไม่เห็นด้วยที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่เป็นผู้ให้กู้ยืมเงินเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ที่อยู่ในบังคับต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากโจทก์ได้มีการทำสัญญากู้ยืมเงินตราต่างประเทศแบบอัตราดอกเบี้ยลอยตัวจำนวน 795 ล้านดอลลาร์สหรัฐ โดยได้ตกลงคิดอัตราดอกเบี้ยในลักษณะอัตราดอกเบี้ยลอยตัวอ้างอิงประเภท 3 เดือน หรือ 6 เดือน (“LIBOR”) จากธนาคารและสถาบันการเงินหลายราย และเพื่อเป็นการป้องกันหรือปกป้องจากความเสี่ยงอัตราดอกเบี้ยที่ไม่แน่นอน ที่อาจทำให้โจทก์ได้รับผลกระทบ โจทก์จึงได้ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่ใช้กันโดยทั่วไปในตลาดการเงินกับธนาคารและสถาบันการเงินต่างประเทศรวม 6 รายการที่โจทก์ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยไว้กับบุคคลทั้งสี่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินและบุคคลซึ่งมิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงิน เนื่องมาจากโจทก์กู้ยืมเงินจากสถาบันการเงินหลายแห่งในต่างประเทศโดยเป็นผู้ให้กู้ร่วมกันซึ่งรวมถึงธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคารดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน ที่เป็นคู่คสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในคดีนี้ด้วย ในการบริหารความเสี่ยงจากความผันผวนของอัตราดอกเบี้ย โจทก์มีนโยบายทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเป็นอัตราร้อยละ 40 ถึง 60 ของภาระเงินกู้โดยในการทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย โจทก์จะเรียกให้สถาบันการเงินที่สนใจเสนออัตราค่าธรรมเนียมและเงื่อนไข ในทำนองเดียวกับการประกวดราคาอันเป็นธุรกิจอีกประเภทหนึ่งของสถาบันการเงินนอกเหนือจากการให้กู้ยืมเงิน และโจทก์จะเลือกทำสัญญากับผู้ที่เสนอราคาและเงื่อนไขที่โจทก์เห็นว่าเหมาะสม โดยไม่คำนึงว่าคู่สัญญาจะเป็นผู้ให้กู้ยืมเงินหรือไม่ ส่วนจำนวนเงินต้นสมมติในสัญญาก็กำหนดตามที่คู่สัญญาเห็นชอบร่วมกันไม่เกี่ยวกับเงินต้นจริงตามสัญญา ดังจะเห็นได้ว่าโจทก์มีภาระเงินกู้กับธนาคารบาร์คเลย์สจำนวน 9.5 ล้านดอลลาร์สหรัฐ แต่โจทก์ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับธนาคารดังกล่าวเป็นเงินถึง 55 ล้านดอลลาร์สหรัฐ ซึ่งสูงกว่าภาระเงินต้นที่โจทก์มีต่อธนาคารดังกล่าวมาก สำหรับดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินเดิมนั้นโจทก์ได้ชำระให้แก่เจ้าหนี้ทุกรายการรวมทั้งธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคาร ดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน ซึ่งเป็นคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยด้วยและได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งครบถ้วนแล้ว จึงไม่มีเหตุผลใดที่จำเลยทั้งสี่จะอ้างว่าเงินที่จ่ายกันตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่ได้จัดทำขึ้นกับคู่สัญญาผู้ให้กู้ยืมเงินเป็นดอกเบี้ยอีก การจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำไว้กับบุคคลซึ่งมิได้เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ได้วินิจฉัยว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนการจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำไว้กับบุคคลที่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น จำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 กลัยวินิจฉัยว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งที่รูปแบบและวัตถุประสงค์ของสัญญาทั้งสองกรณีเป็นแบบเดียวกัน อีกทั้งสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำไว้กับบุคคลที่เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น โจทก์ก็ได้ทำแยกเป็นสัญญาต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงินและทำต่างวันและเวลากันกับสัญญากู้ยืมเงิน และไม่มีพฤติการณ์ใดที่แสดงให้เห็นได้ว่าโจทก์และผู้ให้กู้ยืมเงินจัดทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยดังกล่าวขึ้นโดยมีเจตนาที่จะเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยที่กำหนดไว้ในสัญญากู้ยืมเงินเดิมให้เป็นไปตามอัตราที่กำหนดไว้ในสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแต่ประการใด การที่จำเลยทั้งสี่วินิจฉัยว่าเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งเป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วยนั้นเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงเป็นการวินิจฉัยที่ขัดแย้งกันไม่ชอบด้วยกฎหมาย และไม่ตรงตามเจตนาของสัญญา เพราะสัญญากู้ยืมเงินกับสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมีลักษณะที่แตกต่างกัน กล่าวคือ สัญญากู้ยืมเงินนั้นเป็นสัญญาที่ผู้กู้ได้ใช้เงินที่ยืมมาจากผู้ให้กู้ยืมเงินและผู้ให้กู้ยืมเงินได้รับดอกเบี้ยจากผู้กู้เป็นการตอบแทน ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกรณีที่พิพาทในคดีนั้น เป็นสัญญาที่โจทก์ทำขึ้นเพื่อแลกเปลี่ยนความเสี่ยงจากการที่อัตราดอกเบี้ยลอยตัวตามสัญญากู้ยืมเงินเพิ่มสูงเกินกว่าที่โจทก์จะรับภาระได้ โดยการตกลงกับคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเพื่อกำหนดเงินต้นสมมติขึ้นจำนวนหนึ่ง และตกลงกันว่าในวันที่สัญญาครบกำหนดต่างฝ่ายต้องจ่ายเงินให้แก่กันตามจำนวนที่คำนวณได้จากเงินต้นสมมติและอัตราดอกเบี้ยที่ตกลงกัน กล่าวคือ โจทก์จะจ่ายเงินที่คำนวณจากเงินต้นสมมติและอัตราดอกเบี้ยคงที่ให้แก่คู่สัญญา และคู่สัญญาก็จะจ่ายเงินที่คำนวณจากเงินต้นสมมติและอัตราดอกเบี้ยลอยตัวให้แก่โจทก์ โดยการหักกลบลบหนี้กันและจ่ายเฉพาะส่วนต่างด้วยวิธีนี้แม้อัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ยืมเงินมีจำนวนสูง โจทก์ก็จะมีเงินที่ได้จากคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมาชดเชย ทำให้ภาระดอกเบี้ยของโจทก์จำกัดอยู่เพียงเท่ากับอัตราดอกเบี้ยคงที่เท่านั้น และสัญญากู้ยืมเงินนั้นมีเงินที่กู้ยืมกันเป็นหนี้ประธานมีดอกเบี้ยเป็นดอกผลนิตินัยตามมาตรา 148 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ โดยที่ดอกผลนิตินัยดังกล่าวจะเป็นดอกผลนิตินัยจากการที่ผู้กู้ได้ใช้แม่ทรัพย์คือต้นเงิน ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยนั้นเงินที่ชำระกันแน่นอนเป็นหนี้ประธานตามข้อตกลงในสัญญาดังกล่าว มิได้จ่ายเพื่อตอบแทนการใช้แม่ทรัพย์ใด ๆ จึงมิใช่ดอกผล นอกจากนี้สัญญากู้ยืมเงินนั้นผู้ให้กู้ยืมเงินฝ่ายเดียวเท่านั้นที่มีโอกาสจะได้รับประโยชน์ในรูปดอกเบี้ยจากผู้กู้เป็นผลตอบแทน ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยนั้น ทั้งโจทก์และคู่สัญญาต่างมีสิทธิในการรับเงิน และมีหน้าที่ในการจ่ายเงินตามสัญญาให้แก่กัน ส่วนฝ่ายใดจะได้รับประโยชน์ขึ้นอยู่กับความผันผวนของอัตราดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจริงในตลาด ณ วันที่ต้องทำการจ่ายกันตามสัญญา จากความแตกต่างระหว่างสัญญากู้ยืมเงินกับสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย เงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยไม่ว่าสัญญาดังกล่าวโจทก์จะได้ทำไว้กับคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งเป็นผู้ให้กู้ยืมเงินหรือบุคคลอื่นจึงไม่ถือเป็นการจ่ายดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรแต่อย่างใด เงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมิใช่การจ่ายเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ย ผลประโยชน์หรือค่าตอบแทนอื่น ๆ ที่ได้จากการให้กู้ยืมหรือจากสิทธิเรียกร้องในหนี้ตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นเงินที่โจทก์จ่ายให้แก่คู่สัญญาตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยจึงเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 วินิจฉัยว่าการที่โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในกรณีที่คู่สัญญาเป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้น เป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งที่ไม่มีกฎหมายกำหนดไว้โดยชัดแจ้ง เป็นการตีความในลักษณะของการขยายความบทบัญญัติตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ในลักษณะที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษี ไม่ชอบด้วยกฎหมายและขัดแย้งกับแนวการตีความประมวลรัษฎากรที่ต้องตีความโดยเคร่งครัด จากกรณีดังกล่าวการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 วินิจฉัยว่าการที่โจทก์จ่ายเงินตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในกรณีที่คู่สัญญาเป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินนั้นเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ถูกต้องและไม่ชอบด้วยกฎหมาย ในระหว่างการตรวจสอบภาษีโจทก์ในคดีนี้โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีตลอดมา อีกทั้งโจทก์ยังได้จัดส่งเอกสารและหลักฐานทางบัญชีต่าง ๆ ให้เจ้าพนักงานตรวจสอบรวมตลอดถึงให้ถ้อยคำตอบข้อซักถามของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ทุกประเด็น โจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินให้โจทก์ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น โจทก์เห็นว่าเงินเพิ่มดังกล่าวมีลักษณะเป็นค่าเสียหายที่กำหนดไว้ล่วงหน้าเช่นเดียวกับเบี้ยปรับ และค่าเสียหายที่กำหนดไว้ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์จึงสามารถลดหรืองดได้ ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ศภญ.ตส.1/05210011/2/000001 ถึง 000006 จำนวน 6 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2544 ของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภญ.(อธ.4)/2 ถึง 7/2545 จำนวน 6 ฉบับ ทุกฉบับลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2545 กับให้ลดหรืองดเงินเพิ่ม
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยทั้งสี่ โดยกำหนดค่าทนายความ 8,000 บาท
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้แย้งกันในชั้นอุทธรณ์ฟังยุติได้ว่า โจทก์กู้ยืมเงินจากธนาคารและสถาบันการเงินในต่างประเทศหลายแห่งโดยตกลงเสียดอกเบี้ยในลักษณะอัตราดอกเบี้ยลอยตัว กำหนดชำระดอกเบี้ยเงินกู้ทุก 3 เดือน โจทก์ได้ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับสถาบันการเงินในต่างประเทศที่มิใช่คู่สัญญากู้ยืมเงินกับโจทก์ 4 สัญญา และสถาบันการเงินที่เป็นคู่สัญญากู้ยืมเงินกับโจทก์ด้วยอีก 2 สัญญา รวมเป็น 6 สัญญา เพื่อคุ้มครองความเสี่ยงจากการที่อัตราดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินอาจลอยตัวเพิ่มสูงเกินกว่าที่โจทก์จะรับภาระได้ โดยตกลงกับคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกำหนดเงินต้นสมมติขึ้นจำนวนหนึ่ง และตกลงกันว่าในวันที่สัญญานี้ครบกำหนดต่างฝ่ายต่างต้องจ่ายเงินให้แก่กันตามจำนวนที่คำนวณได้จากเงินต้นสมมติและอัตราดอกเบี้ยที่ตกลงกัน โจทก์จะจ่ายเงินที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยคงที่ให้แก่คู่สัญญา และคู่สัญญาจะจ่ายเงินที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยลอยตัวให้แก่โจทก์ โดยหักกลบลบหนี้กันและจ่ายเฉพาะส่วนต่าง เงินส่วนต่างระหว่างอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้แก่สถาบันการเงินที่เป็นคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยนี้ โจทก์มิได้หักภาษีและนำส่งให้แก่จำเลยที่ 1 เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 เห็นว่า เงินที่โจทก์ส่งไปให้สถาบันการเงินในต่างประเทศตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ที่โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ไม่เห็นด้วยจึงยื่นอุทธรณ์การประเมินคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ทำไว้กับนิติบุคคลในต่างประเทศซึ่งเป็นคู่สัญญาที่มิใช่ผู้ให้กู้ยืมเงินรวม 4 สัญญา เงินผลต่างที่เกิดจากการแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ทำกับสถาบันการเงินรายธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคาร ดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน ซึ่งต่างเป็นสถาบันการเงินที่โจทก์ทำสัญญากู้ยืมเงินและทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับธนาคารดังกล่าวด้วย รวม 2 สัญญา คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าเงินผลต่างระหว่างเงินที่แต่ละฝ่ายต้องจ่ายแก่กันตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินผลต่างให้คู่สัญญาที่เป็นผู้ให้กู้ยืมเงินด้วยตามจำนวนเงินต้นสมมติหรือเงินต้นอ้างอิงที่กำหนดขึ้นเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ผู้อุทธรณ์มีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร จึงถือว่าการประเมินของเจ้าพนักงานในส่วนนี้ชอบแล้ว โจทก์ต้องรับผิดชำระภาษี 16,999,385.42 บาท และเงินเพิ่ม 7,949,638.23 บาท รวมเป็นเงิน 24,949,023.65 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 11 ถึง 17
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า เงินผลต่างระหว่างจำนวนเงินที่แต่ละฝ่ายต้องจ่ายให้แก่กันตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์เป็นฝ่ายจ่ายให้แก่ธนาคารบาร์คเลย์ส และธนาคาร ดิ อินดัสเตรียล แบ็งค์ ออฟ เจแปน เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ ทางนำสืบของโจทก์ได้ความว่าสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยทั้ง 6 สัญญา ที่โจทก์ทำกับสถาบันการเงินผู้ที่ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วย 2 สัญญา และสถาบันการเงินที่ไม่ใช่ผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 4 สัญญา รูปแบบของสัญญาและวัตถุประสงค์ของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเหมือนกันทั้ง 6 สัญญา โดยโจทก์ตกลงกับคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกำหนดเงินต้นสมมติขึ้นจำนวนหนึ่ง และตกลงกันว่าในวันที่สัญญาครบกำหนดต่างฝ่ายต่างต้องจ่ายเงินให้แก่กัน โดยโจทก์จะต้องจ่ายเงินเป็นจำนวนที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยคงที่ที่กำหนดไว้ให้แก่คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย และคู่สัญญาดังกล่าวก็จะต้องจ่ายเงินเป็นจำนวนที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยลอยตัวที่กำหนดไว้ให้แก่โจทก์ โดยนำจำนวนเงินที่คิดคำนวณได้ดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กันและจะจ่ายเฉพาะส่วนต่างด้วยวิธีนี้แม้อัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายแก่ผู้ให้กู้ยืมเงินตามสัญญากู้ยืมเงินจะมีจำนวนสูง โจทก์ก็มีเงินได้จากคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยตามสัญญานี้มาชดเชย ซึ่งจำเลยทั้งสี่ก็รับว่าวิธีการคิดคำนวณเงินได้จากการทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมีวิธีคิดดังที่กล่าวมาแล้ว นอกจากนี้โจทก์ยังได้บรรยายฟ้องและนำสืบว่าโจทก์ได้ชำระดอกเบี้ยในส่วนสัญญากู้ยืมเงินแก่ผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินครบทุกสัญญาแล้ว และการทำสัญญากู้ยืมเงินกับสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยนั้น โจทก์กับคู่สัญญาทำแยกเป็นคนละสัญญาต่างหากจากกัน ซึ่งจำเลยทั้งสี่ก็มิได้นำสืบปฏิเสธข้ออ้างดังกล่าวของโจทก์ว่ารูปแบบของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยทั้ง 6 สัญญามีความแตกต่างทั้งรูปแบบและวัตถุประสงค์อย่างไร คงอ้างแต่เพียงว่าเงินผลต่างตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายให้คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งเป็นผู้ให้กู้ยืมเงินตามสัญญากู้ยืมเงินด้วยนั้น เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 เอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 11 ถึง 17 โดยตามบันทึกข้อความที่นายจักร เขื่อนธรรม นิติกร 7 ว. และนางสาวนฤมล นาคศรีชุ่ม นิติกร 8 ว. ทำความเห็นเสนออธิบดีของจำเลยที่ 1 ตามเอกสารหมาย ล.4 หน้า 20 ถึง 29 ให้เหตุผลว่า ได้พิจารณาอุทธรณ์ของโจทก์แล้วเห็นว่าสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ทำไว้รวม 4 สัญญา กับนิติบุคคลต่างประเทศรายอื่นที่มิใช่ผู้ให้กู้ยืมเงินแก่โจทก์เข้าลักษณะเป็นสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยซึ่งเป็นสัญญาทางการเงินประเภทหนึ่งที่คู่สัญญาตกลงที่จะแลกเปลี่ยนภาระการชำระดอกเบี้ยให้แก่กันและกันเป็นการแลกเปลี่ยนส่วนที่เกี่ยวกับภาระดอกเบี้ยเท่านั้น ไม่มีการแลกเปลี่ยนเงินต้นกัน เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (8) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย 2 สัญญาที่พิพาทโต้แย้งกันนี้เป็นกรณีเนื่องจากนิติบุคคลต่างประเทศที่เป็นคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์เป็นผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วย เงินผลต่างที่เกิดจากการแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคลและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากร โดยไม่ปรากฏเหตุผลแห่งการวินิจฉัยเลยว่า สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย 2 สัญญาที่พิพาทกันนี้มีรูปแบบและวัตถุประสงค์ต่างกันอย่างไรกับสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยอีก 4 สัญญาดังกล่าวข้างต้น เห็นว่า ความหมายของเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยรวมทั้งเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร หมายถึง เงินได้ที่มีลักษณะเป็นหนี้อุปกรณ์ของหนี้ประธาน โดยคำนวณจากหนี้ประธานในอัตราและตามระยะเวลาที่กำหนดโดยนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมาย ซึ่งฝ่ายที่เป็นลูกหนี้หรือตกเป็นลูกหนี้เป็นผู้จ่ายหรือชำระเพิ่มขึ้นจากหนี้ประธานตามข้อตกลงของนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมายให้แก่ฝ่ายที่เป็นเจ้าหนี้ แต่ข้อตกลงตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยไม่ใช่สัญญากู้ยืมเงิน เพราะสถาบันการเงินที่ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไม่ได้ส่งมอบเงินกู้ยืมจำนวนใดให้แก่โจทก์ และไม่มีข้อตกลงว่าโจทก์ต้องชำระเงินจำนวนใดที่ได้รับไปจากสถาบันการเงินที่ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์คืนให้ ซึ่งสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมีลักษณะเป็นสัญญาที่คู่สัญญาแต่ละฝ่ายอาจเป็นฝ่ายได้รับเงินจากคู่สัญญาอีกฝ่าย หรือเป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินให้แก่คู่สัญาอีกฝ่ายหนึ่งก็ได้ ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับค่าของตัวแปรที่ตกลงกันนำมาใช้ประกอบการคำนวณตามหลักเกณฑ์ในวันที่กำหนดไว้ในข้อตกลงการกำหนดจำนวน โดยในส่วนเงินต้นอ้างอิงและอัตราดอกเบี้ยในข้อตกลงเป็นเพียงหลักเกณฑ์ในการคำนวณหาผลลัพธ์เพื่อทราบว่าคู่สัญญาฝ่ายใดต้องรับผิดชำระเงินให้แก่อีกฝ่ายตามข้อตกลงเป็นจำนวนเท่าใดเท่านั้น สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยจึงเป็นการก่อตั้งสิทธิเรียกร้องอย่างหนึ่ง ซึ่งขณะทำข้อตกลงคู่สัญญาแต่ละฝ่ายยังไม่ทราบว่าเมื่อถึงกำหนดเวลาปฏิบัติการชำระหนี้ตามข้อตกลงคู่สัญญาฝ่ายใดจะมีฐานะเป็นเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ และมีหนี้ที่จะชำระเป็นจำนวนเท่าใด คู่สัญญาแต่ละฝ่ายะจทราบถึงฐานะความเป็นเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ของตนและจำนวนเงินที่จะต้องทำการชำระแก่กันต่อเมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ในวันที่กำหนดไว้ในข้อตกลงแล้ว จำนวนเงินที่ต้องชำระแก่กันดังกล่าวจึงเป็นหนี้ประธาน ซึ่งโจทก์อาจเป็นฝ่ายได้รับจากคู่สัญญาก็ได้ในกรณีที่ผลลัพธ์จากการคำนวณตามข้อตกลงรายพิพาทเป็นคุณแก่โจทก์ ต่างกับดอกเบี้ยซึ่งฝ่ายลูกหนี้ทราบล่วงหน้าว่ามีภาระต้องชำระให้แก่เจ้าหนี้โดยไม่มีโอกาสที่ลูกหนี้จะได้รับจากเจ้าหนี้เลย ดังนี้ เมื่อปรากฏว่าผลลัพธ์จากการคำนวณตามข้อตกลงไม่เป็นคุณแก่โจทก์ แต่กลับทำให้โจทก์ต้องจ่ายเงินให้คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในต่างประเทศ เงินที่โจทก์จ่ายไปดังกล่าวจึงมิใช่ดอกเบี้ยหรือเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใด ๆ ที่แสดงให้เห็นว่าการทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยระหว่างโจทก์กับสถาบันการเงินที่ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วยนั้น โจทก์มีเจตนาให้มีผลเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยที่กำหนดไว้ในสัญญากู้ยืมเงินให้เป็นไปตามอัตราที่กำหนดในสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยนี้จึงเป็นสัญญาอันมีผลเพียงให้โจทก์มีโอกาสได้รับประโยชน์ตามสัญญานี้โดยเฉพาะต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงินโดยหากโจทก์มีผลกำไรที่ได้รับจากสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแล้วนำเงินนั้นไปหักกลบลบหนี้กับจำนวนดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงินก็เท่ากับเป็นการนำรายได้จากแหล่งอื่นไปชำระดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืม หาใช่กรณีที่ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกลายเป็นรายได้ประเภทดอกเบี้ยของผู้ให้กู้ซึ่งทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไปได้ไม่ และในกรณีกลับกันเมื่อโจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินส่วนต่างตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแก่สถาบันการเงินคู่สัญญา เงินที่โจทก์จ่ายก็เป็นรายรับแก่คู่สัญญานี้โดยผลของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยโดยเฉพาะเช่นกัน หาใช่เงินได้จากดอกเบี้ยไม่ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 เมื่อฟังได้ว่าโจทก์ไม่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งแล้ว จึงไม่ต้องวินิจฉัยปัญหาที่โจทก์ขอให้ลดหรืองดเงินเพิ่มให้แก่โจทก์อีก ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย”
พิพากษากลับเป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ ศภญ.ตส.1/05210011/2/000001 ถึง 000006 ลงวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2544 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามหนังสือเลขที่ ภญ.(อธ.4)/2 ถึง 7/2545 ลงวันที่ 12 พฤศจิกายน 2545 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ.
