แหล่งที่มา : เนติบัณฑิตยสภา
ย่อสั้น
พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ที่บัญญัติให้เงินได้จากการขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิตหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 80 เป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดา ไม่ใช่กับการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล ทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคล และพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวก็เป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการคำนวณค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาพึงหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงนำมาใช้บังคับกับกรณีภาษีเงินได้นิติบุคคลโดยอนุโลมไม่ได้ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามมาตรา 65,65 ทวิและ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่กำหนดให้ห้างหุ้นส่วนจำกัดโจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80 โดยนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาตรา 8(25) มาใช้บังคับโดยอนุโลมจึงไม่ถูกต้องเจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบ หากไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65,65 ทวิ และ 65 ตรี แล้วจึงจะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ กค. 0842/14620 ลงวันที่13 ธันวาคม 2537 และขอให้ตรวจสอบภาษีใหม่ตามเอกสารหลักฐานที่โจทก์มอบให้ด้วยวิธีการตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรกับให้นำค่าใช้จ่ายที่จำเลยได้ตัดออกมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิด้วย
จำเลยทั้งเจ็ดให้การในทำนองเดียวกันว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 23 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่กค. 0842/14620 ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก
จำเลยทั้งเจ็ดอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ระหว่างการพิจารณาโจทก์แถลงว่า สำหรับประเด็นข้อพิพาทในเรื่องการตัดค่าใช้จ่ายจำนวน 250,735.61 บาท โดยถือว่าเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี ถูกต้องหรือไม่นั้น โจทก์ขอสละคงติดใจให้คำนวณหารายได้จากการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน(ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ได้หรือไม่ และคู่ความแถลงรับข้อเท็จจริงว่า สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530โจทก์มีต้นทุนในการขายสินค้าจำนวน 5,369,304.45 บาทโจทก์แสดงรายได้จากการขายสินค้าในแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด.50ไว้เป็นเงิน 5,847,931.15 บาท ต่อมาในปี 2533 ปรากฏว่าเอกสารเกี่ยวกับการขายถูกไฟไหม้เสียหายบางส่วน จากนั้นคู่ความทั้งสองฝ่ายต่างแถลงไม่ติดใจสืบพยาน
พิเคราะห์แล้วข้อเท็จจริงฟังเป็นยุติตามที่โจทก์จำเลยไม่อุทธรณ์คัดค้านว่า เมื่อวันที่ 13 ธันวาคม 2533 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งให้ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 โดยเจ้าพนักงานประเมินในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักค่าใช้จ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากรเพราะโจทก์ไม่สามารถนำเอกสารและหลักฐานทางบัญชีมาให้ตรวจสอบได้เนื่องจากเอกสารหลักฐานทางบัญชีถูกไฟไหม้ โจทก์อุทธรณ์การประเมินพร้อมกับส่งเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์สามารถค้นหาต้นฉบับเอกสารได้ และจัดทำขึ้นใหม่จนครบถ้วนมอบให้แก่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 29 กรกฎาคม 2534 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยให้ยกเลิกการประเมินเพราะผู้อุทธรณ์ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารให้ตรวจสอบเพียงพอแล้ว ให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชี เจ้าพนักงานประเมินจึงตรวจสอบภาษีของโจทก์ใหม่ โดยตรวจสอบทำยอดการขายโดยอาศัยพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) กับรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ 65 ตรีจำนวน 250,735.61 บาท แล้วให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 1,318,854บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นไปโดยชอบแล้วแต่กรณีมีเหตุอันสมควรผ่อนผันจึงพิจารณาลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับ ส่วนเงินเพิ่มยังคงต้องชำระตามกฎหมาย ให้โจทก์ชำระภาษีเป็นเงิน 963,421.73 บาทและโจทก์ยอมรับว่าในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เจ้าพนักงานประเมินพบว่าโจทก์มีต้นทุนสินค้าคิดเป็นเงิน 5,369,304.45 บาทแต่ไม่สามารถตรวจหายอดขายได้ คดีมีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งเจ็ดว่า เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ โดยคำนวณหารายได้จากการขายด้วยวิธีนำต้นทุนสินค้าบวกกำไรร้อยละ 25 ของราคาทุน (หรือบวกกำไรร้อยละ 20 ของราคาขาย) แล้วคำนวณว่าโจทก์มีรายได้จากการขายสินค้าเป็นเงิน 6,711,630.46 บาท ซึ่งเป็นการคำนวณรายได้โดยนำเอาพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) มาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์ซึ่งเป็นนิติบุคคลโดยอนุโลมได้หรือไม่ พิเคราะห์แล้วพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502มาตรา 8 บัญญัติว่า “เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8)แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 10) พ.ศ. 2496 ยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาดังต่อไปนี้
(25) การขายของนอกจากที่ระบุไว้ในข้ออื่นซึ่งผู้ขายมิได้เป็นผู้ผลิต ร้อยละ 80″ เห็นว่า พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติที่ใช้ในการคำนวณเงินได้ของบุคคลธรรมดาไม่ใช่การคำนวณเงินได้ของนิติบุคคลทั้งไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรที่กำหนดให้นำมาใช้ในการคำนวณเงินได้ของนิติบุคคลและตามพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวเป็นบทบัญญัติเกี่ยวกับการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาฟังหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ มิใช่เพื่อกำหนดรายได้ของผู้ที่มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ดังนั้นจำเลยจะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับนี้ที่ใช้บังคับแก่กรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดามาใช้บังคับกับกรณีของนิติบุคคลโดยอนุโลมหาได้ไม่ เพราะการคำนวณหาเงินได้ของนิติบุคคลจะต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี คำพิพากษาฎีกาที่ 2034/2536 ที่จำเลยอ้างมาในอุทธรณ์นั้น ข้อเท็จจริงไม่ตรงกับข้อเท็จจริงในคดีนี้ ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11)พ.ศ. 2502 มาตรา 8(25) ที่กำหนดให้โจทก์มีต้นทุนขายร้อยละ 80ทำให้รายได้จากการขายต่ำไป 863,699.06 บาท นั้น จึงไม่ถูกต้องชอบที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์จะต้องดำเนินการตรวจสอบตามเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบ หากเอกสารหลักฐานทางบัญชีที่โจทก์นำมามอบให้ตรวจสอบไม่เป็นการเพียงพอที่จะตรวจสอบหาเงินได้ของโจทก์ได้ตามมาตรา 65, 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แล้ว จึงชอบที่จะใช้วิธีการประเมินตามมาตรา 71(1) จะนำพระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมาใช้หาได้ไม่ แต่เนื่องจากโจทก์ยอมสละประเด็นในเรื่องค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จำนวน 250,735.61 บาทการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนนี้จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เสียทั้งหมดนั้นศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 26 10/2/100117 ลงวันที่ 22 กุมภาพันธ์ 2537 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/14620ลงวันที่ 13 ธันวาคม 2537 ในส่วนที่นำพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการกำหนดค่าใช้จ่ายที่ยอมให้หักจากเงินได้พึงประเมิน (ฉบับที่ 11) พ.ศ. 2502 มาใช้ในการประเมินโดยให้ทำการประเมินใหม่ตามนัยที่ได้วินิจฉัยมาแล้ว
