แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
กรณีที่จะมีการกำหนดรายได้เพื่อประเมินภาษีอากร มิใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดง และการที่ศาลภาษีอากรรับฟังพยานบุคคลเกี่ยวกับการกำหนดรายได้ของบริษัทโจทก์ก็เป็นการรับฟังว่าสัญญาหรือหนี้อย่างอื่นที่ระบุไว้ในเอกสารนั้นไม่สมบูรณ์และถูกต้องตามความเป็นจริง ทั้งในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามที่ระบุไว้หนังสือสัญญาขายที่ดินนั้น ภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่นำสืบให้เห็นว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง
เมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ผู้ซื้อตามสัญญาจะซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริงและปรากฏว่าโจทก์ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์จำนวน 30 หลัง ในราคาหลังละ 459,000 บาท และการประเมินราคาทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดิน 26.5 ตารางวา ของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมาย การที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอารายได้ดังกล่าวมาถือเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณภาษีการค้าจากการขายอสังหาริมทรัพย์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532ส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินและทาวน์เฮาส์นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุสงสัยว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งในขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายพิพาทมิใช่ราคาอันแท้จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่แท้จริงตามพยานหลักฐานที่ปรากฏได้ แม้การคำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างของโจทก์จากราคาค่าก่อสร้างของกรมโยธาธิการบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 แล้วนำมาคำนวณรวมกับที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินจะไม่สามารถหาราคาขายที่แท้จริงได้ แต่การคำนวณโดยอาศัยหลักเกณฑ์ดังกล่าวก็มีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นมาแสดงได้ในการประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ของโจทก์เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดำเนินการให้สอบถามผู้ซื้อเพิ่มเติม ได้ความว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินจากโจทก์ในราคาต่ำสุดประมาณ 459,000 บาท ถึง460,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ โดยเอาราคาขายที่ปรากฏตามพยานหลักฐานที่ได้ความมาถือเป็นราคาขายของโจทก์ แล้วปรับปรุงให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเติมจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ตามมาตรา 31 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร เพราะเป็นการแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้ถูกต้อง
ในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้ต้นทุนค่าใช้จ่ายต่าง ๆ มาคำนวณกำไรสุทธิในปีดังกล่าวไว้แล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายใดเพิ่มขึ้นอีก จึงไม่อาจนำค่าใช้จ่ายมาหักเพิ่มเติมได้
ในส่วนที่โจทก์ขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายนั้นปรากฏว่าราคาขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่ดินและราคาที่โจทก์นำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์นั้น มิใช่ราคาที่แท้จริง กรณีจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากรไม่มีกฎหมายให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมาย ศาลจึงไม่อาจพิจารณาลดหรืองดได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้พิพากษาหรือมีคำสั่งยกเลิกการประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ตามหนังสือแจ้งประเมินเลขที่ 1039/1/100674 ฉบับลงวันที่ 31 พฤษภาคม2536 ภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 1039/2/100125 ฉบับลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2536 และภาษีการค้าเลขที่ 1039/4/101686 ฉบับลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2536 ดังกล่าวข้างต้นของจำเลยที่ 1 ที่ 2 เป็นเงินรวม 874,111.55 บาท และให้ยกเลิกคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ 382/2538/1 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 383/2538/1 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าเลขที่ 384/2538/1 ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 ที่ 5 เป็นเงินรวม 2,081,933.33 บาท และขอให้งดและหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ในอัตราสูงสุดด้วย
จำเลยทั้งห้าให้การว่า การประเมินภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผลทั้งข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อแรกมีว่า โจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามราคาที่ได้ระบุไว้ในหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย จ.2 หรือเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10 หรือไม่นั้น โจทก์อุทธรณ์ว่าหนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10 หรือเอกสารหมาย จ.2 เป็นเอกสารหมาชนที่กฎหมายสันนิษฐานว่าเป็นเอกสารที่ถูกต้อง จำเลยไม่อาจนำพยานบุคคลมานำสืบหักล้างเอกสารมหาชนดังกล่าวได้ ดังนั้นจึงต้องฟังเป็นยุติว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ตามราคาที่ระบุไว้ในหนังสือขายที่ดินเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10 หรือเอกสารหมาย จ. 2 เห็นว่า แม้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 94 จะได้กำหนดหลักเกณฑ์ว่าเมื่อใดมีกฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดงห้ามมิให้ศาลรับฟังพยานบุคคลมาสืบเพิ่มเติมตัดทอนหรือเปลี่ยนแปลงแก้ไขข้อความในเอกสารนั้น แต่กรณีที่จะมีการกำหนดรายได้เพื่อประเมินภาษีอากรมิใช่กรณีที่กฎหมายบังคับให้ต้องมีพยานเอกสารมาแสดงและการที่ศาลภาษีอากรกลางรับฟังพยานบุคคลเกี่ยวกับการกำหนดรายได้ของบริษัทโจทก์ก็เป็นการรับฟังว่าสัญญาหรือหนี้อย่างอื่นที่ระบุไว้ในเอกสารนั้นไม่สมบูรณ์และถูกต้องตามความเป็นจริงทั้งในประเด็นข้อพิพาทว่าโจทก์ได้ขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์จำนวน 31 หลัง ให้แก่ผู้ซื้อตามที่ระบุไว้หนังสือสัญญาขายที่ดินเอกสารหมาย จ.2 หรือเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10ดังกล่าวภาระการพิสูจน์ตกโจทก์ โจทก์จึงมีหน้าที่นำสืบให้เห็นว่าเป็นความจริงตามที่โจทก์กล่าวอ้าง แต่โจทก์ไม่มีพยานใดมาเบิกความสนับสนุนโจทก์อ้างว่านายสมเกียรติพิพัฒน์บวรกุล ซึ่งเป็นผู้ดำเนินโครงการแทนโจทก์และนางสาวสุมาลี กิจการประพันธ์พนักงานบริษัทโจทก์ผู้ทราบเรื่องดีได้ลาออกจากบริษัทโจทก์แล้วจึงไม่ได้ตัวมาเบิกความต่อศาล และโจทก์ไม่มีพยานหลักฐานมาสืบประกอบอีกนอกจากหนังสือรับรองที่โจทก์อ้างว่าผู้ซื้อทำขึ้นว่าได้ซื้อที่ดินและทาวน์เฮาส์จากโจทก์ในราคาตามสัญญาซื้อขายเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 80 ถึง 109 แต่โจทก์ก็ไม่สามารถนำผู้ทำหนังสือดังกล่าวมาเบิกความยืนยันได้ ส่วนจำเลยมีนายอาจณรงค์ ศรปัญญา ผู้ตรวจสอบการชำระภาษีของโจทก์มานำสืบว่าได้ประเมินราคาที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินและประเมินราคาทาวน์เฮาส์ของโจทก์โดยใช้ราคาทุนตามราคาของกรมโยธาธิการเป็นเกณฑ์ในการคำนวณบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 จะเป็นราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่ประเมินได้ประมาณหลังละ 400,000บาท ตามเอกสารหมายล.3 แผ่นที่ 6 ถึง 8 และ ล.1 แผ่นที่ 24 และ 25 ซึ่งศาลฎีกาพิจารณาแล้วเห็นว่าหลักเกณฑ์ดังกล่าวมีเหตุผลอันสมควร นอกจากนี้ในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ นายพีรพัชร ครุฑโภไคย เจ้าพนักงานของจำเลยได้เบิกความยืนยันว่าได้เชิญผู้ซื้อทาวน์เฮาส์จากโจทก์มาพบ ผู้ซื้อจำนวน 8 รายได้มาพบและให้ถ้อยคำไว้ตามเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 3 ถึง 19 ผู้ซื้อที่ดินและทาวน์เฮาส์จากโจทก์ทุกรายให้การว่าซื้อทาวน์เฮาส์และที่ดินจากโจทก์ในราคาประมาณ 459,000 บาท ถึง 460,000 บาท นอกจากนี้สัญญาจะซื้อจะขายเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 20 และ 24 ยังระบุว่าโจทก์ทำสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินพร้อมทาวน์เฮาส์ในราคา 459,000 บาท อีกด้วย พยานหลักฐานของจำเลยมีน้ำหนักน่าเชื่อถือกว่าพยานหลักฐานฝ่ายโจทก์ ฟังได้ว่าโจทก์มิได้ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ให้แก่ผู้ซื้อตามราคาในสัญญาซื้อขายเอกสารหมาย จ.2 หรือเอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 10
ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อต่อไปมีว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับการเสียภาษีการค้าระหว่างเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2532 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับภาษีการค้าระหว่างเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2532 นั้น ไม่ถูกต้อง เพราะภาษีการค้าจะเก็บได้ต่อเมื่อต้องมีการค้ากันและมีเงินได้จริงเท่านั้นเห็นว่าเมื่อข้อเท็จจริงฟังได้ว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ผู้ซื้อตามสัญญาจะซื้อขายเอกสารหมาย จ.2 มิใช่ราคาอันแท้จริงและปรากฏว่าโจทก์ขายที่ดินและทาวน์เฮาส์จำนวน 30 หลัง ในราคาหลังละ 459,000 บาท และการประเมินราคาทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดิน 26.5 ตารางวา ของเจ้าพนักงานถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นำเอารายได้ดังกล่าวมาถือเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณภาษีการค้าจากการขายอสังหาริมทรัพย์ จึงชอบด้วยกฎหมายแล้ว
ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อต่อไปมีว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ส่วนที่เกี่ยวกับที่ดินและทาวน์เฮาส์ตามหนังสือสัญญาที่ดินเอกสารหมาย จ.2 ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่า การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยไม่ชอบด้วยกฎหมายเนื่องจากการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจะเรียกเก็บได้ต้องมีเงินได้จริง และการที่จำเลยจะเพิ่มรายได้ต่อเมื่อต้องคำนวณรายจ่ายเพิ่มขึ้นตามสัดส่วนเช่นเดียวกันด้วยเห็นว่า ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของจำเลยในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 ส่วนที่เกี่ยวกับการขายที่ดินและทาวน์เฮาส์นั้น เมื่อเจ้าพนักงานประเมินมีเหตุสงสัยว่าราคาที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่โจทก์แจ้งในขณะจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ให้ผู้ซื้อตามสัญญาซื้อขายเอกสารหมาย จ.2 มิใช่ราคาอันแท้จริง เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยย่อมมีอำนาจประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ที่แท้จริงตามพยานหลักฐานที่ปรากฏได้ แม้การคำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างของโจทก์จากราคาค่าก่อสร้างของกรมโยธาธิการบวกด้วยกำไรร้อยละ 25 แล้วนำมาคำนวณรวมกับที่ดินตามราคาประเมินของกรมที่ดินจะไม่สามารถหาราคาขายที่แท้จริงได้ แต่การคำนวณโดยอาศัยหลักเกณฑ์ดังกล่าวก็มีเหตุผลอันสมควรเนื่องจากไม่สามารถหาหลักฐานอื่นมาแสดงได้ ในการประเมินราคาขายที่ดินและทาวน์เฮาส์ของโจทก์เมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ดำเนินการให้สอบถามผู้ซื้อเพิ่มเติมได้ความว่าผู้ซื้อได้ซื้อที่ดินจากโจทก์ในราคาต่ำสุดประมาณ 459,000 บาท ถึง 460,000 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก็มีอำนาจที่จะแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินได้ โดยเอาราคาขายที่ปรากฏตามพยานหลักฐานที่ได้ความมาถือเป็นราคาขายของโจทก์ แล้วปรับปรุงให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวเพิ่มเติมจากการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ตามมาตรา 31 วรรคสองแห่งประมวลรัษฎากร เพราะเป็นการแก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้ถูกต้องส่วนการขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินจำนวน 26.5 ตารางวา อีก 1 แปลงนั้น คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นว่าที่ดินแปลงดังกล่าวมีเนื้อที่มากกว่าที่ดินแปลงอื่นถึง 9 ตารางวาการประเมินตามหลักเกณฑ์ของเจ้าพนักงานประเมินในราคา 484,000 บาท จึงเป็นราคาที่สมควรและเป็นธรรมต่อโจทก์แล้ว ที่โจทก์อ้างว่าเมื่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ประเมินรายได้ของโจทก์เพิ่มขึ้นต้องหักค่าใช้จ่ายของโจทก์เพิ่มขึ้นด้วยนั้นเห็นว่าในการยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 ของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้นำต้นทุนค่าใช้จ่ายต่าง ๆมาคำนวณกำไรสุทธิในปีดังกล่าวไว้แล้ว และไม่ปรากฏว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายใดเพิ่มขึ้นอีกจึงไม่อาจนำค่าใช้จ่ายมาหักเพิ่มเติมได้ ทั้งโจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมขึ้นอย่างไร ข้ออ้างของโจทก์จึงไม่มีเหตุผลที่จะรับฟัง
ปัญหาต้องวินิจฉัยในข้อสุดท้ายมีว่า โจทก์มีสิทธิจะได้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามฟ้องหรือไม่ โจทก์อุทธรณ์ว่ากรณีของโจทก์อยู่ในหลักเกณฑ์ที่สามารถจะลดหรืองดเบี้ยปรับได้ เพราะโจทก์ได้ยื่นเสียภาษีไว้อย่างถูกต้องการที่จำเลยไม่ดำเนินการลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์จึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า ในส่วนที่โจทก์ขอลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมายนั้น ปรากฏว่าราคาขายทาวน์เฮาส์พร้อมที่ดินที่โจทก์แจ้งต่อเจ้าพนักงานที่ดินและราคาที่โจทก์นำมาลงบัญชีเป็นรายได้จากการประกอบกิจการของโจทก์นั้น มิใช่ราคาที่แท้จริงกรณีจึงไม่มีเหตุสมควรที่จะงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มตามมาตรา 27แห่งประมวลรัษฎากรไม่มีกฎหมายให้งดได้และจะลดได้ก็จะต้องเป็นไปตามกฎหมายศาลจึงไม่อาจพิจารณาลดหรืองดได้
พิพากษายืน
