แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์ประกอบกิจการในลักษณะสโมสรซึ่งมีสถานที่ให้สมาชิกรับประทานอาหารและการประชุมต่าง ๆ และพักผ่อนออกกำลังกายให้แก่สมาชิกรวมทั้งแขกของสมาชิก โดยผู้สนใจสมัครเข้าเป็นสมาชิกต้องจ่ายค่าธรรมเนียมแรกเข้าเป็นเงินประมาณ 40,000บาท ถึง 100,000 บาท และค่าธรรมเนียมรายเดือนอีกเดือนละ 1,000 บาท ยกเว้นสมาชิกตลอดชีพไม่ต้องเสียค่าธรรมเนียมรายเดือน จะเห็นได้ว่าเงินค่าสมาชิกรายเดือนเพียงเดือนละ 1,000 บาท ไม่พอเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินกิจการต่าง ๆ ของสโมสรดังนั้น เงินค่าธรรมเนียมแรกเข้าจึงเป็นเสมือนหนึ่งเป็นส่วนหนึ่งของค่าสมาชิกรายเดือนโดยสมาชิกมีสิทธิใช้บริการต่าง ๆ ของสโมสร แม้เงินค่าธรรมเนียมสมาชิกแรกเข้าโจทก์จะต้องคืนให้แก่สมาชิกเมื่อครบกำหนด 30 ปีก็ตาม แต่ในระหว่างที่ยังไม่คืนโจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากการใช้สอยเงินดังกล่าว ถือได้ว่าเงินค่าธรรมเนียมสมาชิกแรกเข้าเป็นเงินค่าตอบแทนการให้บริการต่าง ๆ การดำเนินการของโจทก์จึงเป็นการให้บริการเป็นการรับจ้างทำของอย่างหนึ่ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1(ฉ)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ที่ ต.4 1041/4/102217-20 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2532 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 3 ถึง 6 รวม 4 ฉบับ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 502 ก-ง/2539/1 ลงวันที่ 22 พฤษภาคม 2539 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 8 ถึง 11
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยเหตุผล กฎหมายระเบียบและคำสั่งต่าง ๆ แล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.4/1041/4/102217 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502 ก./2539/1 เป็นให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2528 เป็นเงินภาษีการค้า30 บาท เบี้ยปรับ 15 บาท เงินเพิ่ม 30 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 7.50 บาท รวมเป็นภาษีทั้งสิ้น 82.50 บาท แก้ไขการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.4/1041/4/102218 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502 ค./2539/1 เป็นให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงธันวาคม 2529 เป็นเงินภาษีการค้า 52.50 บาท เบี้ยปรับ 26.25 บาท เงินเพิ่ม 52.50 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 13.13 บาท รวมเป็นเงินภาษีทั้งสิ้น 144.38 บาท แก้ไขการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.4/1041/4/102219 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502 ข./2539/1 เป็นให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2530 เป็นเงินภาษีการค้า 1,182.48 บาท เบี้ยปรับ 591.24 บาท เงินเพิ่ม 1,182.48 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 295.62 บาท รวมเป็นภาษีทั้งสิ้น 3,251.82 บาท แก้ไขการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.4/1041/4/102220 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502ง./2539/1 เป็นให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2531 เป็นภาษีการค้า 2,048.04 บาท เบี้ยปรับ 1,024.02 บาท เงินเพิ่ม 2,048.04 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 512.01 บาท รวมเป็นภาษีทั้งสิ้น 6,632.11 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่าเงินค่าธรรมเนียมแรกเข้าที่สมาชิกชำระให้โจทก์ซึ่งโจทก์จะต้องคืนเงินจำนวนดังกล่าวให้แก่สมาชิกเมื่อครบกำหนด 30 ปี และเงินค่าธรรมเนียมการโอนสมาชิกเป็นรายรับที่โจทก์ต้องนำไปเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 4 ชนิด 1 (ฉ) การรับจ้างทำของอย่างอื่น แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้าหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 78 วรรคแรก ซึ่งใช้ขณะนั้นบัญญัติว่า “ผู้ประกอบการค้าตามที่ระบุในบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวดนี้มีหน้าที่เสียภาษีการค้าจากรายรับของทุกเดือนภาษีตามอัตราในบัญชีอัตราภาษีการค้าดังกล่าวนั้น” ซึ่งบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4 ภาษีการค้า ประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของนั้นได้ระบุรายการที่ประกอบการค้า คือ การรับจ้างทำของ รวมทั้งการขายส่วนประกอบและวัตถุพลอยได้ และการให้บริการดังต่อไปนี้ ชนิด 1 (ฉ) การรับจ้างทำของอย่างอื่น ดังนั้น ความหมายของคำว่า “การรับจ้างทำของ” นอกจากจะมีความหมายตามที่บัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 587 ที่บัญญัติว่า “อันว่าจ้างทำของนั้น คือสัญญาซึ่งบุคคลคนหนึ่งเรียกว่า ผู้รับจ้าง ตกลงรับจะทำการงานสิ่งใดสิ่งหนึ่งจนสำเร็จให้แก่บุคคลอีกคนหนึ่งเรียกว่าผู้ว่าจ้าง และผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้น” แล้ว ยังหมายความรวมทั้งการขายส่วนประกอบต่าง ๆ การขายวัตถุพลอยได้ต่าง ๆ และการให้บริการต่าง ๆ ด้วย ตามข้อเท็จจริงโจทก์ประกอบกิจการในลักษณะสโมสรซึ่งมีสถานที่ให้สมาชิกรับประทานอาหารและการประชุมต่าง ๆ และพักผ่อนออกกำลังกายให้แก่สมาชิกรวมทั้งแขกของสมาชิก โดยผู้สนใจสมัครเข้าเป็นสมาชิกต้องจ่ายค่าธรรมเนียมแรกเข้าเป็นเงินประมาณ 40,000 บาทถึง 100,000 บาท และค่าธรรมเนียมรายเดือนอีกเดือนละ 1,000 บาท ยกเว้นสมาชิกตลอดชีพไม่ต้องเสียค่าธรรมเนียมรายเดือน จะเห็นได้ว่าเงินค่าสมาชิกรายเดือนเพียงเดือนละ 1,000 บาท ไม่พอเป็นค่าใช้จ่ายในการดำเนินกิจการต่าง ๆ ของสโมสร ดังนั้น เงินค่าธรรมเนียมแรกเข้าจึงเป็นเสมือนหนึ่งเป็นส่วนหนึ่งของค่าสมาชิกรายเดือน โดยสมาชิกมีสิทธิใช้บริการต่าง ๆ ของสโมสร แม้เงินค่าธรรมเนียมสมาชิกแรกเข้าโจทก์จะต้องคืนให้แก่สมาชิกเมื่อครบกำหนด 30 ปีก็ตาม แต่ในระหว่างที่ยังไม่คืนโจทก์ย่อมได้รับประโยชน์จากการใช้สอยเงินดังกล่าว ถือได้ว่าเงินค่าธรรมเนียมสมาชิกแรกเข้าเป็นเงินค่าตอบแทนการให้บริการต่าง ๆ การดำเนินการของโจทก์จึงเป็นการให้บริการเป็นการรับจ้างทำของอย่างหนึ่ง โจทก์จึงต้องเสียภาษีการค้าจากรายรับดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 78 บัญชีอัตราภาษีการค้าประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของชนิด 1 (ฉ) ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีการค้าปี 2528, 2530 และ 2531 จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว คงมีแต่ภาษีการค้าปี 2529 ที่คู่ความไม่โต้เถียงและรับกันว่าโจทก์มีรายรับ 17,606,750 บาท คิดเป็นค่าภาษีการค้า 528,202.50 บาท เบี้ยปรับลดตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์แล้วเป็นเงิน 264,101.25 บาท เงินเพิ่ม 528,202.50 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 132,050.62 บาท รวม 1,452,556.87 บาท ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ถูกต้องตามข้อเท็จจริง จึงสมควรแก้ไขการประเมินในส่วนนี้ให้ถูกต้อง
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้เพิกถอนการประเมินเรียกเก็บภาษีการค้าปี 2528, 2530 และ 2531 ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.4/1041/4/102217 เลขที่ ต.4/1041/4/102219 และเลขที่ ต.4/1041/4/102220 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502 ก./2539/1 เลขที่ 502 ข./2539/1 และเลขที่ 502 ง./2539/1 และให้แก้ไขการประเมินภาษีการค้า ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.4/1041/4/102218 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 502 ค./2539/1 เป็นให้โจทก์เสียภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2529 เป็นภาษีการค้า 528,202.50 บาท เบี้ยปรับ 264,101.25 บาท เงินเพิ่ม 528,205.50 บาท ภาษีบำรุงเทศบาล 132,050.62 บาท รวมเป็นเงิน 1,452,556.87 บาท
