แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายทั้งสองฉบับที่พิพาทกันในคดีนี้ แม้จะมีความบกพร่องโดยไม่ชัดเจนว่า โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร ตามมาตรา 50 มิใช่ตามมาตรา 3 เตรส แต่ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินจำเลยมีหนังสือแจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โดยใบแนบหนังสือให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ประกอบกับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญว่า โจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่ง ป.รัษฎากร โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องตามกฎหมาย จึงต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และเงินเพิ่มตามกฎหมายได้ระบุปีภาษี จำนวนเงิน เข้าลักษณะมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยที่ใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย เป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังตามมาตรา 41 (2) แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการปกครอง พ.ศ.2539 เมื่อพิจารณาหนังสือดังกล่าวประกอบกันถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยกฎหมาย
สำหรับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล การจัดเก็บภาษีจากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่ง ป.รัษฎากร โจทก์ต้องชำระภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่ง ป.รัษฎากร ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลได้แสดงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญแห่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ โดยเป็นกรณีแสดงรายได้ขาดไป มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และบันทึกต้นทุนต่ำไป จึงมีการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี จากนั้นคำนวณภาษีที่ต้องเสียโดยหักภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้ว ทั้งมีการนำภาษีที่โจทก์ชำระเกินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนำมาหักกลบลบให้ ต่อมาจึงคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฎิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด
หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะมีข้อความรายการคำนวณภาษีตามผลการตรวจสอบ ประเภทการประกอบกิจการ กิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ประเภทรายรับ ดอกเบี้ยรับ จำนวนรายรับทั้งสิ้น อัตราร้อยละ 3 จากนั้นมีรายการภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตลอดจนภาษีส่งท้องถิ่น และรวมภาษีต้องชำระ มีข้อความให้โจทก์นำภาษีไปชำระที่ใด ภายในเวลาเท่าใด และระบุเหตุผลในการประเมินว่า โจทก์มีดอกเบี้ยรับจากการให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่นำรายรับไปยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นเพิ่มเติมตามกฎหมาย จึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว โดยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด
เมื่อได้วินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีธุรกิจเฉพาะเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบ โดยไม่จำต้องมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน คงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ว่า หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่าย ได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์หรือไม่ หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2547 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์เมื่อวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ยังมิได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ตามมาตรา 34 แห่ง ป.รัษฎากร จึงยังไม่สิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เป็นการจัดให้มีเหตุผลในภายหลัง โดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนพิจารณาอุทธรณ์ ตามมาตรา 41 วรรคท้าย แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว สำหรับโจทก์จะมีโอกาสคัดค้านได้ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2548 ซึ่งหากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมก็ต้องยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าวซึ่งครบกำหนดที่จะอุทธรณ์ได้ภายในวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2548 แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ก็ได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2548 แต่โจทก์มิได้โต้แย้งภายใน 30 วัน ดังนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่จำต้องพิจารณาทบทวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยเพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เลขที่ ตส. 1002071/1/102371 และ 1002372 หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ตส.1002071/2/100167 ถึง 100168 หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ.73.1) เลขที่ ตส. 1002071/6/100122 ถึง 100125 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2544 ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/6/2548 เลขที่ สภ.1(อธ.1)/8 ถึง 9/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ สภ.1(อธ.1)/11 ถึง 14/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวแก่โจทก์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายเลขที่ ตส. 1002071/1/102371 และ 1002372 ลงวันที่ 31 พฤษภาคม 2544 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ.1(อธ.1)/6/2548 ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิ และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องดังกล่าวเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ และมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่เกี่ยวข้องเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่
สำหรับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายทั้งสองฉบับซึ่งพิพาทกันในคดีนี้มีข้อความว่า จากการตรวจสอบหลักฐานแสดงการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) เงินเดือน ซึ่งโจทก์จ่ายให้แก่พนักงาน ปรากฏว่าโจทก์จ่ายเงินได้พึงประเมินโดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และมิได้นำส่งให้ถูกต้องครบถ้วนตามมาตรา 3 เตรส มาตรา 50 หรือมาตรา 52 แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องรับผิดชำระภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายเป็นจำนวนเงินดังระบุไว้ในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายดังกล่าว แม้จะมีความบกพร่องโดยไม่ชัดเจนว่า โจทก์มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ไว้ทุกคราวที่จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามมาตรา 50 มิใช่ตามมาตรา 3 เตรส แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยมีหนังสือแจ้งขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โดยใบแนบหนังสือให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ประกอบกับหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย มีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญว่าโจทก์ได้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยมิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งให้ถูกต้องตามกฎหมาย จึงต้องชำระภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ได้ระบุปีภาษี จำนวนเงิน เข้าลักษณะมีข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว ทั้งหนังสือดังกล่าวยังให้สิทธิแก่โจทก์ว่า หากประสงค์จะโต้แย้งและแสดงพยานหลักฐานเพิ่มเติม ให้ยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานได้ภายใน 30 วัน นับตั้งแต่ได้รับหนังสือดังกล่าวอีกด้วย โดยที่ใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายที่กล่าวถึงข้างต้นเป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลังตามมาตรา 41 (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 เมื่อพิจารณาหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายดังกล่าวข้างต้นประกอบกันแล้ว ถือได้ว่าเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง และมาตรา 41 (2) แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของจำเลยฟังขึ้น
สำหรับปัญหาว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่นั้น เห็นว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีข้อความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2538 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2538 ประกอบคำให้การของนางสาวพรรณี (ผู้รับมอบอำนาจโจทก์) ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.ง.ด. 50 แสดงรายการขาดทุนสุทธิ 4,129,082.97 บาท จากการตรวจสอบพบว่า โจทก์แสดงรายได้ขาดไป 13,829,044.14 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่แล้ว มีกำไรสุทธิต้องเสียภาษี 9,699,961.17 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีต้องชำระ 2,909,988.35 บาท หักภาษีที่ชำระไว้แล้ว 2,072,133.67 บาท เงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 837,854 .68 บาท เบี้ยปรับ 837,854.68 บาท เงินเพิ่ม 754,069.21 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 2,429,778.57 บาท อาศัยอำนาจตาม มาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำเงินภาษีเงินได้นิติบุคคล 837,854.68 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 22 จำนวน 837,854.68 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ซึ่งได้คำนวณถึงวันที่ 29 พฤษภาคม 2544 จำนวน 754,069.21 บาท รวมเป็นเงิน 2,429,778 บาท ไปชำระ ณ ที่ทำการเขตปทุมวัน ภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือนี้ หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีข้อความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2539 ประกอบคำให้การของนางสาวพรรณี (ผู้รับมอบอำนาจโจทก์) ปรากฏว่า โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 20,903,456.31 บาท จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์แสดงรายได้ขาดไปรวม 10,680,782.01 บาท รายจ่ายซึ่งไม่สามารถนำไปหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (3) (4) รวมจำนวน 18,338,467.38 บาท เมื่อนำมาปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่แล้วมีกำไรสุทธิต้องเสียภาษี 8,115,793.08 บาท คำนวณเป็นภาษีที่ต้องชำระ 2,434,737.92 บาท หักภาษี ณ ที่จ่ายที่ชำระไว้แล้ว 775,954.52 บาท เป็นภาษีที่ต้องชำระ 1,658,783.40 บาท เบี้ยปรับ 1,658,783.40 บาท และเงินเพิ่ม 1,194,324.05 บาท รวมเป็นภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 4,511,890.85 บาท อาศัยอำนาจตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล 1,658,783.40 บาท กับเบี้ยปรับตามมาตรา 22 จำนวน 1,658,783.40 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ซึ่งคำนวณถึงวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 จำนวน 1,194,324.05 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 4,511,890 บาท ไปชำระ ณ ที่ว่าการเขตปทุมวันภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือนี้ และหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคล มีข้อความว่า เนื่องจากการตรวจสอบบัญชีของโจทก์ประกอบคำให้การของนางสาวพรรณี (ผู้รับมอบอำนาจโจทก์) ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด. 50) แสดงผลขาดทุนสุทธิ 45,797,338.11 บาท จากการตรวจสอบเอกสารหลักฐาน ปรากฏว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีโดยแสดงรายได้ขาดไป 225,253,013.07 บาท รายจ่ายค่าการกุศลต้องห้ามมิให้หักเป็นรายจ่าย ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี (3) จำนวน 546,762.50 บาท บันทึกต้นทุนขายต่ำไป 118,809,662.27 บาท เมื่อปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่แล้ว ปรากฏว่าโจทก์มีกำไรสุทธิต้องนำไปคำนวณภาษี 61,192,775.19 บาท คำนวณเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระภายหลังหักภาษี ณ ที่จ่ายที่ชำระไว้แล้ว 17,666,480.33 บาท เบี้ยปรับ 17,666,480.33 บาท และเงินเพิ่ม 9,539,899.38 บาท แต่เนื่องจากมีภาษีที่ชำระไว้เกินจากรอบระยะเวลาบัญชีปี 2541 จำนวน 1,125,722.53 บาท ซึ่งนำมาหักกลบลบให้ หลังคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแล้ว คงเหลือจำนวนภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมจำนวน 16,540,757.80 บาท รวมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงิน 43,747,137 บาท ฉะนั้นอาศัยอำนาจตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากร ให้โจทก์นำภาษีเงินได้นิติบุคคล 16,540,757.80 บาท กับเบี้ยปรับตามมาตรา 22 จำนวน 17,666,480.33 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 ซึ่งคำนวณถึงวันที่ 30 พฤษภาคม 2544 จำนวน 9,539,899.38 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 43,747,137 บาท ไปชำระ ณ ที่ว่าการเขตปทุมวันภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือนี้ เห็นว่า การจัดเก็บภาษีเงินได้จากบริษัทและห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากรนั้นโจทก์ต้องชำระภาษีจากกำไรสุทธิซึ่งคำนวณจากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่ทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ตามหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าวข้างต้นได้แสดงข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญแห่งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลแก่โจทก์ โดยเป็นกรณีแสดงรายได้ขาดไป มีรายจ่ายซึ่งไม่สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ และบันทึกต้นทุนขายต่ำไป จึงมีการปรับปรุงกำไรสุทธิใหม่ตามเงื่อนไขของมาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร จากนั้นคำนวณภาษีที่ต้องเสียโดยหักภาษีหัก ณ ที่จ่ายที่โจทก์ได้ชำระไว้แล้ว ทั้งมีการนำภาษีที่โจทก์ชำระเกินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีก่อนนำมาหักกลบลบให้ ต่อมาจึงคำนวณเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามกฎหมาย ดังนั้นจึงเป็นคำสั่งทางปกครองที่ได้จัดให้มีเหตุผลไว้แล้ว ซึ่งเหตุผลประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจตามมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 แล้ว โดยจำเลยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด ข้อนี้ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
สำหรับปัญหาตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ (ภ.ธ. 73.1) นั้น เป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวมีข้อความรายการ การคำนวณภาษีตามผลการตรวจสอบ ประเภทการประกอบกิจการ กิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ ประเภทรายรับ ดอกเบี้ยรับ จำนวนรายรับทั้งสิ้น อัตราภาษีร้อยละ 3 จากนั้นมีรายการภาษีที่ต้องชำระ เบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม ตลอดจนภาษีส่วนท้องถิ่น และรวมภาษีต้องชำระทั้งสิ้น มีข้อความให้โจทก์นำภาษีดังกล่าวไปชำระที่สำนักงานสรรพากรเขตปทุมวันภายใน 30 วัน นับแต่วันที่ได้รับหนังสือดังกล่าว และระบุเหตุผลที่ประเมินว่า โจทก์มีดอกเบี้ยรับจากการให้กรรมการกู้ยืมโดยไม่นำรายรับไปยื่นแบบแสดงรายการชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ จึงต้องชำระภาษีธุรกิจเฉพาะ เบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และภาษีส่วนท้องถิ่นเพิ่มเติมตามกฎหมาย ดังนั้น จึงเป็นการประเมินให้โจทก์ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะกรณีการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร มีอัตราภาษีตามมาตรา 91/6 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้นหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวข้างต้นเป็นคำสั่งทางปกครองที่จัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย และเหตุผลดังกล่าวประกอบด้วยข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ ข้อกฎหมายที่อ้างอิง ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจแล้ว ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยจำเลยไม่จำต้องมีหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินแต่อย่างใด ข้อนี้ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
เมื่อได้วินิจฉัยดังกล่าวข้างต้นแล้วว่า หนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะฉบับพิพาทเป็นคำสั่งทางปกครองที่ชอบด้วยมาตรา 37 วรรคหนึ่ง แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง โดยจำเลยไม่จำต้องมีหนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมิน ใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และใบแนบหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะแล้วเช่นนี้ คงมีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และใบแนบหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่ายตาม จำเลยได้กระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 41 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 9 ธันวาคม 2547 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องดังกล่าวเมื่อวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ยังมิได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์แก่โจทก์ตามมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร จึงยังไม่สิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ ตามประมวลรัษฎากร ข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เป็นการจัดให้มีเหตุผลดังกล่าวในภายหลัง โดยกระทำก่อนสิ้นสุดกระบวนการพิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 41 วรรคท้าย แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แล้ว สำหรับโจทก์มีโอกาสจะอุทธรณ์คัดค้านได้ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลดังกล่าวหรือไม่นั้น ข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้รับหนังสือแจ้งเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งการประเมินเมื่อวันที่ 29 มกราคม 2548 ตามบันทึกการปิดหมายเรียก ซึ่งหากโจทก์ประสงค์จะโต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมก็ต้องยื่นอุทธรณ์และแสดงพยานหลักฐานภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับหนังสือดังกล่าว ซึ่งครบกำหนดที่จะอุทธรณ์ได้ภายในวันที่ 28 กุมภาพันธ์ 2548 แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ลงวันที่ 10 กุมภาพันธ์ 2548 แต่ก็ได้ส่งคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้แก่โจทก์เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2548 แต่โจทก์มิได้โต้แย้งและแสดงหลักฐานเพิ่มเติมหรืออุทธรณ์ภายใน 30 วัน นับแต่ได้รับหนังสือเรื่อง ขอเพิ่มเติมเหตุผลในหนังสือแจ้งให้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย ดังนั้นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่จำต้องพิจารณาทบทวนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวข้างต้น ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือขอเพิ่มเติมเหตุผลดังกล่าวมิได้เปิดโอกาสให้โจทก์มีเวลาพอที่จะอุทธรณ์โต้แย้งคัดค้านได้ จึงไม่เป็นธรรมต่อโจทก์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ปฏิบัติตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 โดยให้สิทธิโจทก์เข้าร่วมในการพิจารณาอุทธรณ์ไว้หรือไม่ ข้อเท็จจริงปรากฏจากสำนวนพิจารณาอุทธรณ์ว่า นายวัชรา ทนายโจทก์ในฐานะผู้รับมอบอำนาจโจทก์ไปให้การต่อนางมาเรียม เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 6 ซึ่งเป็นเจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์สำนวนนี้ โดยนายวัชรามีโอกาสชี้แจงและจัดส่งเอกสารเพิ่มเติมในชั้นพิจารณาอุทธรณ์หลายครั้ง ตามบันทึกคำให้การ เป็นการให้สิทธิโจทก์เข้าร่วมในการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น อนึ่ง ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า แบบของหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรบางฉบับถูกยกเลิกโดยระเบียบการตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรในคดีนี้ไม่ได้ปฏิบัติตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากร โดยผู้อนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกคือสรรพากรภาค 1 ไม่ปรากฏเป็นผู้ที่อธิบดีมอบอำนาจให้อนุมัติขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าว และกรณีที่โจทก์ให้กรรมการกู้ยืมเงินไม่เข้าลักษณะเป็นการประกอบกิจการโดยปกติเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ เป็นข้อที่โจทก์ไม่ได้กล่าวไว้ในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่มิได้ว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง จึงเป็นอุทธรณ์ที่ไม่ชอบตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบมาตรา 29 แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการสุดท้ายว่า มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์หรือไม่เพียงใด เห็นว่า จากการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าพนักงานประเมินพบว่า โจทก์ไม่ได้นำส่งภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ถูกต้องครบถ้วน มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี หลายรายการ และบันทึกต้นทุนขายต่ำไป ซึ่งเหตุแห่งการประเมินภาษีแก่โจทก์หลายรายการเป็นเงินจำนวนมากและหลายรอบระยะเวลาบัญชี ทั้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะนั้นก็เป็นยอดเงินจำนวนมาก และหลายเดือนภาษี การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาลดเบี้ยปรับสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีธุรกิจเฉพาะ คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายย่อมเป็นคุณแก่โจทก์แล้ว ไม่มีเหตุสมควรลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์อีก ข้อนี้ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ทั้งหมด ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
