แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
แถลงการณ์กระทรวงการคลัง เรื่องเปิดโอกาสให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติม ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525 ข้อ 4 กำหนดให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรที่ได้รับแจ้งการประเมิน แต่ยังมิได้ชำระภาษีอากรให้ครบถ้วนตามกำหนดเวลาในแบบแจ้งการประเมิน และพ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วหากได้นำภาษีอากรที่ค้างชำระอยู่นั้นไปชำระภายในวันที่ 31พฤษภาคม 2525 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม ดังนี้การที่โจทก์ชำระภาษีอากรให้แก่จำเลยด้วยเช็ค จึงต้องบังคับตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 321 วรรคท้าย กล่าวคือหนี้ภาษีอากรจะระงับต่อเมื่อเช็คนั้นได้ใช้เงินแล้ว เมื่อปรากฏว่าธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงินตามเช็ค หนี้ภาษีอากรย่อมไม่ระงับสิ้นไปแม้ว่าต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน 2525 โจทก์จะได้นำแคชเชียร์เช็คไปชำระหนี้ให้จำเลยแทนเช็คเดิมที่ธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงิน และจำเลยได้รับชำระหนี้ตามแคชเชียร์เช็คนั้นก็ตามแต่ก็เป็นการล่วงเลยเวลาวันที่ 31 พฤษภาคม 2528 ตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังเช่นว่านั้นแล้ว โจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิที่จะไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามแถลงการณ์ฉบับดังกล่าว ประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ขยายเวลายื่นรายการการชำระหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2528 ข้อ 3วรรคแรก กำหนดว่า ในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรได้รับแจ้งการประเมิน แต่ยังมิได้ชำระ หรือยังมิได้ชำระเฉพาะเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มให้ครบถ้วน ตามกำหนดเวลาในแบบแจ้งการประเมินและพ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วหากได้นำภาษีอากรที่ค้างอยู่นั้นไปชำระภายในวันที่ 15 สิงหาคม 2528 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2528 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใด ๆ สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระนั้น และวรรคสองกำหนดว่ากรณีที่มีการชำระค่าภาษีอากรไว้แล้วคงค้างอยู่เฉพาะเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่ม ถ้าผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรยื่นคำร้องขอก็ให้ได้รับสิทธิตามประกาศนี้ด้วย ดังนี้เมื่อปรากฏว่าแคชเชียร์เช็คที่โจทก์ชำระค่าภาษีอากรให้จำเลยไม่เพียงพอที่จะปลดเปลื้องค่าภาษีอากร เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มได้หมดทุกราย อีกทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเป็นเงินที่ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้หลีกเลี่ยงภาษีอากรต้องเสียเป็นกรณีพิเศษ มิใช่เป็นค่าฤชาธรรมเนียมหรือดอกเบี้ยตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 329 ซึ่งลูกหนี้จะต้องชำระก่อนหนี้ภาษีอากร การชำระหนี้รายนี้จึงอยู่ในบังคับของประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328วรรคแรก และการที่โจทก์มอบแคชเชียร์เช็คให้จำเลยเพื่อชำระหนี้ค่าภาษีอากร ย่อมแสดงว่าโจทก์ระบุชำระหนี้ค่าภาษีอากรก่อน หนี้ค่าภาษีอากรนั้นเป็นอันได้เปลื้องไป ตามมาตรา 328 วรรคแรก กรณีเช่นนี้จำเลยจะถือปฏิบัติตามระเบียบโดยให้เฉลี่ยชำระหนี้ทั้งค่าภาษีอากรเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ด้วยการจัดการแบ่งเฉลี่ยชำระเองตามที่ต้องการโดยโจทก์มิได้ยินยอมด้วยไม่ได้เมื่อมีการชำระค่าภาษีอากรแล้วคงค้างเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม และโจทก์ได้ยื่นคำร้องขอตามประกาศกระทรวงการคลังเช่นว่านั้นแล้ว โจทก์ย่อมได้รับสิทธิไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามประกาศกระทรวงการคลังดังกล่าว
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องว่า โจทก์ทั้งสองได้รับแจ้งการประเมินให้ชำระภาษีเงินได้ภาษีการค้ารวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่โจทก์ได้ชำระค่าภาษีอากรให้แก่จำเลยภายในกำหนดเวลาตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังเรื่อง เปิดโอกาสให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติม ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์2525 และประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการ การชำระหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2528โจทก์จึงได้รับสิทธิตามแถลงการณ์และประกาศกระทรวงการคลังทั้งสองฉบับดังกล่าวให้ไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม แต่จำเลยได้ยึดที่ดินของโจทก์ที่ 1 รวม 6 แปลง โดยอ้างว่าจะนำไปขายทอดตลาดเอาเงินใช้หนี้ค่าภาษีค้าง โดยไม่ชอบด้วยกฎหมาย ขอให้พิพากษาว่าการที่โจทก์ทั้งสองชำระค่าภาษีอากรไปนั้น เป็นการชอบด้วยกฎหมายถูกต้องครบถ้วนแล้ว และได้รับยกเว้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม โจทก์ทั้งสองมิได้เป็นลูกหนี้จำเลย จำนวนเงิน1,590,493.87 บาท ให้จำเลยเพิกถอนการยึดที่ดินตามประกาศยึดทรัพย์นั้นเสียทั้งหมด ให้จำเลยงดการขายทอดตลาดที่ดินของโจทก์ที่จำเลยยึดไว้ทั้งหมด
จำเลยให้การว่า โจทก์ได้ยื่นคำขอชำระภาษีอากรค้างตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังตามฟ้องจริง แต่โจทก์ชำระด้วยเช็ค ซึ่งต่อมาธนาคารได้ปฏิเสธการจ่ายเงินตามเช็คนั้น หนี้ค่าภาษีอากรจึงยังไม่ระงับ โจทก์ย่อมไม่ได้รับสิทธิยกเว้นเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังดังกล่าว แม้ต่อมาวันที่ 15 มิถุนายน2525 โจทก์จะได้นำแคชเชียร์เช็คไปชำระค่าภาษีอากรให้แก่จำเลยแทนเช็คที่ธนาคารปฏิเสธการจ่ายก็ตาม แต่ก็ล่วงพ้นกำหนดเวลาวันที่ 31พฤษภาคม 2525 ตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังดังกล่าวแล้ว และเงินค่าภาษีอากรที่โจทก์ผ่อนชำระให้จำเลยไปแล้วนั้น เจ้าพนักงานของจำเลยได้นำไปเฉลี่ยชำระค่าภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มแล้ว ปรากฏว่าโจทก์ยังคงค้างชำระรวมเป็นค่าภาษี 308,595.37 บาท เบี้ยปรับ1,095,735.19 บาท เงินเพิ่ม 177,944.81 บาท รวมเป็นเงิน1,582,275.37 บาท เมื่อโจทก์ยังชำระค่าภาษีอากรไม่ครบถ้วน แม้โจทก์จะได้ยื่นคำร้องขอตามประกาศกระทรวงการคลัง พ.ศ. 2528 โจทก์ก็ไม่ได้รับสิทธิตามประกาศดังกล่าว อธิบดีกรมสรรพากรจึงมีอำนาจสั่งยึดที่ดินของโจทก์ออกขายทอดตลาดนำเงินมาชำระค่าภาษีค้างได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 12 ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง
โจทก์ทั้งสองอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า พิเคราะห์แล้ว ข้อต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์โจทก์ทั้งสองประการแรกมีว่า การที่โจทก์ทั้งสองได้ชำระหนี้ภาษีอากรด้วยเช็ค แต่ธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงินตามเช็คโจทก์ที่ 1 ได้นำแคชเชียร์เช็คสั่งจ่ายเงินชำระหนี้ตามจำนวนในเช็คที่ถูกธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงินไปชำระหนี้ให้แก่จำเลยแล้ว จะถือได้ว่าโจทก์ทั้งสองได้ชำระหนี้ภาษีอากร อันจะได้รับสิทธิโดยไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามแถลงการณ์กระทรวงการคลังเรื่องเปิดโอกาสให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติม ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2525หรือไม่ เห็นว่าการจะได้รับสิทธิตามแถลงการณ์ดังกล่าว โจทก์ทั้งสองจะต้องปฏิบัติตามข้อ 4 ของแถลงการณ์ที่กำหนดให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรที่รับแจ้งการประเมิน แต่ยังมิได้ชำระภาษีให้ครบถ้วนตามกำหนดเวลาในแบบแจ้งการประเมิน และพ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้วหากได้นำภาษีอากรที่ค้างชำระอยู่นั้นไปชำระภายในระยะเวลาตามข้อ 7คือภายในวันที่ 31 พฤษภาคม 2525 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่ม กรณีของโจทก์เป็นการสั่งจ่ายเช็คชำระหนี้ แต่ธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงิน โจทก์จึงได้นำแคชเชียร์เช็คไปชำระค่าภาษีให้แก่จำเลยในวันที่ 15 มิถุนายน 2525 เกี่ยวกับการชำระหนี้ภาษีอากรรายนี้ก็เป็นการชำระหนี้ชนิดหนึ่ง ซึ่งต้องบังคับตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ เมื่อมีการชำระหนี้ด้วยเช็ค จะถือว่าหนี้ภาษีอากรได้ชำระเรียบร้อยและทำให้หนี้ระงับไปหรือไม่ต้องพิจารณาตามมาตรา 321 ซึ่งบัญญัติว่า ถ้าเจ้าหนี้ยอมรับการชำระหนี้อย่างอื่นแทนการชำระหนี้ที่ได้ตกลงกันไว้ หนี้นั้นย่อมระงับสิ้นไป และในวรรคสุดท้ายบัญญัติว่า ถ้าการชำระหนี้ด้วยออกด้วยโอนหรือด้วยสลักหลังตั๋วเงิน หนี้จะระงับไปต่อเมื่อตั๋วเงินนั้นได้ใช้เงินแล้วย่อมเห็นได้ว่าเมื่อโจทก์ชำระหนี้ด้วยเช็คซึ่งเป็นตั๋วเงินประเภทหนึ่ง หนี้จะระงับไปเมื่อได้ใช้เงินตามเช็คแล้วแต่เช็คถูกธนาคารปฏิเสธการจ่าย จำเลยจึงยังไม่ได้รับชำระหนี้ภาษีอากร หนี้ภาษีอากรจึงไม่ระงับ โจทก์ทั้งสองยังคงรับผิดในหนี้ภาษี เบี้ยปรับและเงินเพิ่มอยู่ตามเดิม แม้ภายหลังโจทก์ทั้งสองจะได้นำแคชเชียร์เช็คไปชำระหนี้ให้จำเลยแทนเช็คเก่าของโจทก์ทั้ง 12 ฉบับที่ธนาคารปฏิเสธการจ่ายเงิน และจำเลยได้รับชำระหนี้ตามแคชเชียร์เช็คฉบับนั้นแล้วก็ตาม แต่เป็นการล่วงเลยเวลาตามที่แถลงการณ์กระทรวงการคลังพ.ศ. 2525 ได้กำหนดไว้คือวันที่ 31 พฤษภาคม 2525 เมื่อจำเลยได้รับเงินตามเช็คฉบับใหม่ในเดือนมิถุนายน 2525 โจทก์ทั้งสองจึงไม่ได้รับสิทธิที่จะไม่ต้องเสียเบี้ยปรับและเงินเพิ่มตามแถลงการณ์ดังกล่าว
ข้อต้องวินิจฉัยประการต่อไปมีว่า โจทก์ได้รับสิทธิตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่องขยายเวลายื่นรายการการชำระหรือนำส่งภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2528 หรือไม่ เห็นว่าตามประกาศดังกล่าวในข้อ 3 วรรคแรก กำหนดว่า ในกรณีผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรได้รับแจ้งการประเมิน แต่ยังมิได้ชำระ หรือยังมิได้ชำระเฉพาะเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มให้ครบถ้วนตามกำหนดเวลาในแบบแจ้งการประเมินและพ้นกำหนดเวลาดังกล่าวแล้ว หากได้นำภาษีอากรที่ค้างอยู่นั้นไปชำระภายในระยะเวลาตามข้อ 7 คือตั้งแต่วันที่ 15 สิงหาคม2528 ถึงวันที่ 30 กันยายน 2528 ผู้นั้นไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มใด ๆ สำหรับภาษีอากรส่วนที่ชำระนั้น และวรรคสองกำหนดว่ากรณีที่มีการชำระค่าภาษีอากรไว้แล้ว คงค้างอยู่เฉพาะเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่ม ถ้าผู้มีหน้าที่เสียภาษีอากรยื่นคำร้องขอก็ให้ได้รับสิทธิตามประกาศนี้ด้วย ตามข้อเท็จจริงปรากฏว่าโจทก์ได้ยื่นคำขอรับสิทธิตามประกาศดังกล่าวแล้ว โดยโจทก์ถือว่าได้ชำระหนี้ภาษีอากรไปแล้ว ส่วนที่ยังไม่ได้ชำระคือเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม เงินที่โจทก์ชำระหนี้ค่าภาษีอากรไปนั้น จำเลยถือว่าเป็นการชำระหนี้ทั้งภาษีอากร เบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยเฉลี่ยกันตามแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับกรณีการชำระเงินภาษีอากรบางส่วนเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 87 จึงถือว่าหนี้ภาษีอากรยังมีอยู่แต่ลดจำนวนลงทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มถ้าโจทก์จะได้รับสิทธิตามประกาศฉบับนี้ก็ต้องชำระหนี้ภาษีอากรที่ยังค้างอยู่เสียก่อน ปัญหาจึงอยู่ที่ว่า การที่โจทก์ชำระหนี้ภาษีอากรตามเช็คที่โจทก์ได้ออกให้จำเลยนั้นจะถือว่าเป็นการชำระหนี้รายใด หรือเป็นการชำระหนี้โดยเฉลี่ยทั้งภาษีอากร เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม ตามแนวปฏิบัติของกรมสรรพากร จำเลย เกี่ยวกับการชำระหนี้อย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย และการชำระหนี้นั้นไม่เพียงพอจะปลดเปลื้องหนี้สินได้หมดทุกรายนั้นมีบัญญัติไว้ในประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328, 329โดยเฉพาะมาตรา 329 บัญญัติว่านอกจากการชำระหนี้อันเป็นประธานลูกหนี้ยังจะต้องชำระดอกเบี้ยและเสียค่าฤชาธรรมเนียมอีกด้วยหากการชำระหนี้ในครั้งหนึ่ง ๆ ไม่ได้ราคาเพียงพอจะเปลื้องหนี้สินได้ทั้งหมดให้จัดใช้เป็นค่าฤชาธรรมเนียมเสียก่อนแล้วจึงใช้ดอกเบี้ยและในที่สุดจึงให้ใช้ในการชำระหนี้อันเป็นประธาน เกี่ยวกับเงินเพิ่มและเบี้ยปรับเป็นเงินที่ประมวลรัษฎากรกำหนดให้ผู้หลีกเลี่ยงภาษีอากรต้องเสียเป็นกรณีพิเศษ จึงมิใช่เป็นค่าฤชาธรรมเนียมหรือดอกเบี้ยตามมาตรา 329 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งลูกหนี้จะต้องชำระหนี้ก่อนหนี้ภาษีอากร การชำระหนี้รายนี้จึงอยู่ในบังคับของมาตรา 328 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ถ้าลูกหนี้ต้องผูกพันต่อเจ้าหนี้ในอันจะกระทำการเพื่อชำระหนี้เป็นการอย่างเดียวกันโดยมูลหนี้หลายราย และถ้าการที่ลูกหนี้ชำระหนี้นั้นไม่เพียงพอจะปลดเปลื้องหนี้สินได้หมดทุกราย เมื่อทำการชำระหนี้ลูกหนี้ระบุว่าชำระหนี้สินรายใด ก็ให้หนี้สินรายนั้นเป็นอันได้เปลื้องไป คดีนี้โจทก์มอบแคชเชียร์เช็คให้จำเลยเพื่อชำระหนี้ภาษีอากร แสดงให้เห็นว่าโจทก์ระบุชำระหนี้ภาษีอากรก่อน ซึ่งเจ้าพนักงานชั้นต้นของจำเลยก็ได้รับชำระหนี้ค่าภาษี และได้ลงรายการภาษีของโจทก์มีเบี้ยปรับกับเงินเพิ่ม แต่จำเลยเห็นว่าการชำระหนี้เช่นนี้จำเลยเคยวางระเบียบให้เฉลี่ยชำระหนี้ทั้งภาษีอากร เบี้ยปรับและเงินเพิ่ม จำเลยจึงจัดการแบ่งเฉลี่ยชำระเองตามที่ต้องการ โดยโจทก์มิได้ยินยอมด้วยจะถือว่าโจทก์ทั้งสองระบุให้ชำระเบี้ยปรับและเงินเพิ่มด้วยไม่ได้การชำระหนี้รายนี้ของโจทก์ถือว่าได้ชำระหนี้ค่าภาษีไปก่อนตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 328 เมื่อหนี้ค่าภาษีชำระแล้วคงค้างเฉพาะเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โจทก์ได้ยื่นคำร้องขอตามประกาศกระทรวงการคลัง พ.ศ. 2528 ข้อ 3 วรรคสองแล้ว ย่อมได้รับสิทธิโดยไม่ต้องเสียเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มอีกต่อไป จำเลยจึงไม่มีสิทธิยึดหรืออายัดและขายทอดตลาดทรัพย์สินโจทก์โดยถือเป็นภาษีอากรค้าง
พิพากษากลับว่า โจทก์ทั้งสองมิได้เป็นเจ้าหนี้จำเลย ให้เพิกถอนการยึดที่ดินโจทก์ที่ 1 ตามประกาศยึดทรัพย์ทั้งหมด
