แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
กรณีที่ ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า “รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ…(17) ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง ทั้งนี้ ภายใต้บังคับมาตรา 65 ทวิ…” นั้น มีเจตนารมณ์ห้ามบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนำมูลค่าของทรัพย์สินที่มีการตีราคาต่ำลงมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เนื่องจากมูลค่าของทรัพย์สินที่มีการตีราคาต่ำลงนั้นยังมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ในกรณีนี้รายจ่ายจะเกิดขึ้นจริงก็ต่อเมื่อมีการขายทรัพย์สินดังกล่าวไปแล้วได้มูลค่าต่ำกว่ามูลค่าที่ลงทุนซื้อทรัพย์สินนั้นมา เมื่อคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ซื้อหุ้นโดยถือไว้ในลักษณะทรัพย์สินเพื่อรับผลประโยชน์จากเงินปันผลจำนวน 16,119,840 หุ้น ในราคาตามมูลค่าหุ้น หุ้นละ 10 บาท โจทก์จึงมีมูลค่าทรัพย์สินในกรณีนี้คิดเป็นเงินจำนวน 161,199,400 บาท การลดทุนของบริษัท ล. ไม่ว่าจะเป็นการลดมูลค่าหุ้นแต่ละหุ้นให้ต่ำลงหรือลดจำนวนหุ้นที่มีอยู่ให้น้อยลง เพื่อนำไปลดผลขาดทุนสะสมของบริษัท ล. มีผลเพียงทำให้มูลค่าหุ้นรวมของโจทก์ลดลงตามสัดส่วนที่มีการลดมูลค่าหุ้นหรือลดจำนวนหุ้น ซึ่งเป็นผลให้มูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนในหุ้นอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์มีมูลค่าลดลง ดังนั้น การลดจำนวนหุ้นของบริษัท ล. ซึ่งทำให้จำนวนหุ้นที่โจทก์ถืออยู่ลดลงนี้จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อมีการขายหุ้นส่วนที่เหลือจากการลดจำนวนหุ้นดังกล่าวไปทั้งหมดผลขาดทุนจากการขายหุ้นดังกล่าวจึงจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เมื่อโจทก์ยังมิได้ขายหุ้นในส่วนที่เหลือจากการลดจำนวนหุ้นไปทั้งหมด จึงถือว่ายังไม่มีรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงของทรัพย์สินดังกล่าวที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ การลดจำนวนหุ้นของบริษัท ล. ตามกรณีพิพาทจึงเข้าลักษณะเป็น “ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง” ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ตรี (17) ซึ่งต้องห้ามมิให้นำไปคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิตาม ป.รัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 0200 9470/2/100012 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สภ. 2/9470/ฝ.4/1/45/5 ลงวันที่ 2 พฤศจิกายน 2544 หากเห็นว่าโจทก์ต้องเสียภาษีตามการประเมินก็ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์
จำเลยให้การว่า การที่โจทก์ลงทุนซื้อหุ้นในบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด เพื่อหวังเงินปันผลเป็นการถือหุ้นไว้ในลักษณะทรัพย์สินอย่างหนึ่ง เมื่อบริษัทดังกล่าวลดทุนจดทะเบียนโดยลดจำนวนหุ้นลง มีผลทำให้จำนวนหุ้นที่โจทก์ถืออยู่ลดลงและมูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนในหุ้นอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์มีค่าลดลงด้วย โจทก์จึงมีผลเสียหายจากการลดทุนโดยการลดจำนวนหุ้นลง แต่ในการลดทุนจดทะเบียนไม่ว่าจะเป็นการลดจำนวนหุ้นหรือลดมูลค่าหุ้น มีผลทำให้ผู้ลงทุนที่ถือหุ้นในบริษัทที่ลดทุนมีจำนวนหุ้นที่ถืออยู่ลดลง หรือมูลค่าหุ้นที่ถืออยู่ลดลงส่งผลให้มูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนมีค่าลดลง ดังนั้น การลดทุนจดทะเบียนไม่ว่าจะเป็นการลดจำนวนหุ้นหรือลดมูลค่าหุ้นจึงเข้าลักษณะเป็นค่าของทรัพย์สินที่ตีราคาต่ำลงตามมาตรา 65 ตรี (17) แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงนำผลเสียหายจากการลดทุนโดยการลดจำนวนหุ้นดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้จนกว่าจะมีการขายหุ้นดังกล่าวแล้ว การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว คำฟ้องโจทก์ในส่วนที่ขอให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเคลือบคลุมไม่ชอบด้วยกฎหมาย เนื่องจากโจทก์มิได้บรรยายว่าการคิดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มไม่ชอบอย่างไร มีเหตุผลใดที่ควรงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 0200 9470/2/100012 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2543 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ สภ. 2/9470/ฝ.4/1/45/5 ลงวันที่ 2 พฤศจิกายน 2544
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า การที่บริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ลดทุนของบริษัทลงซึ่งเป็นผลให้จำนวนหุ้นของโจทก์ที่ถือยู่ในบริษัทดังกล่าว 16,119,940 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 10 บาท ลดลงไปจำนวน 5,373,313 หุ้น คิดเป็นเงิน 53,733,130 บาท นั้น โจทก์มีสิทธินำเงิน 53,733,130 บาท ดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หรือไม่ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่เห็นว่า ที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า “รายการต่อไปนี้ ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ…(17) ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง ทั้งนี้ ภายใต้บังคับมาตรา 65 ทวิ…” นั้น มีเจตนารมณ์ห้ามบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนิติบุคคลนำมูลค่าของทรัพย์สินที่มีการตีราคาต่ำลงมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ เนื่องจากมูลค่าของทรัพย์สินที่มีการตีราคาต่ำลงนั้นยังมิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้น ในกรณีนี้รายจ่ายจะเกิดขึ้นจริงก็ต่อเมื่อมีการขายทรัพย์สินดังกล่าวไปแล้วได้มูลค่าต่ำกว่ามูลค่าที่ลงทุนซื้อทรัพย์สินนั้นมา เมื่อคดีนี้ข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ซื้อหุ้นโดยถือไว้ในลักษณะทรัพย์สินเพื่อรับผลประโยชน์จากเงินปันผลจำนวน 16,119,940 หุ้น ในราคาตามมูลค่าหุ้น หุ้นละ 10 บาท โจทก์จึงมีมูลค่าทรัพย์สินในกรณีนี้คิดเป็นเงินจำนวน 161,199,400 บาท การลดทุนของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ไม่ว่าจะเป็นการลดมูลค่าหุ้นแต่ละหุ้นให้ต่ำลงหรือลดจำนวนหุ้นที่มีอยู่ให้น้อยลงเพื่อนำไปลดผลขาดทุนสะสมของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด มีผลเพียงทำให้มูลค่าหุ้นรวมของโจทก์ลดลงตามสัดส่วนที่มีการลดมูลค่าหุ้นหรือลดจำนวนหุ้นซึ่งเป็นผลให้มูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนในหุ้นอันเป็นทรัพย์สินของโจทก์มีมูลค่าลดลง ดังนั้น การลดจำนวนหุ้นของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ซึ่งทำให้จำนวนหุ้นที่โจทก์ถืออยู่ลดลงนี้จะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ต่อเมื่อมีการขายหุ้นส่วนที่เหลือจากการลดจำนวนหุ้นดังกล่าวไปทั้งหมด ผลขาดทุนจากการขายหุ้นดังกล่าวจึงจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เมื่อโจทก์ยังมิได้ขายหุ้นในส่วนที่เหลือจากการลดจำนวนหุ้นไปทั้งหมด จึงถือว่ายังไม่มีรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงของทรัพย์สินดังกล่าวที่จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ การลดจำนวนหุ้นของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ตามกรณีพิพาทจึงเข้าลักษณะเป็น “ค่าของทรัพย์สินนอกจากสินค้าที่ตีราคาต่ำลง” ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (17) ซึ่งต้องห้ามมิให้นำไปคำนวณกำไรสุทธิและขาดสุทธิตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (1) ที่โจทก์อ้างในคำแก้อุทธรณ์ว่า การลดทุนโดยการลดจำนวนหุ้นมีผลทำให้หุ้นของโจทก์จำนวนหนึ่งหายไปไม่เหมือนกับการลดมูลค่าหุ้น หุ้นที่หายไปนั้นไม่มีทางได้กลับคืนมาจึงไม่มีหุ้นเหลืออยู่ให้ขายในอนาคต ถือได้ว่าเกิดผลเสียหายแก่โจทก์เพราะโจทก์ไม่ได้รับการคืนเงินตามมูลค่าหุ้นในจำนวนหุ้นที่หายไปเนื่องจากการลดทุน จึงเป็นทรัพย์สินที่สูญหายไปโดยสิ้นเชิงและโจทก์ไม่อาจเสียหายมากขึ้นหรือน้อยลงเนื่องจากการลดทุนอีก เพราะไม่มีหุ้นจำนวนที่หายไปให้ขายในอนาคตอย่างเช่นการลดทุนโดยการลดมูลค่าหุ้น ผลเสียหายที่เกิดขึ้นจึงมีความแน่นอนและกำหนดจำนวนได้แน่นอน โดยผลเสียหายจะเท่ากับมูลค่าของหุ้นตามจำนวนที่ลดลงเพราะการลดทุนดังกล่าว เห็นว่า การลดทุนของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ไม่ว่าจะเป็นการลดมูลค่าหุ้นแต่ละหุ้นให้ต่ำลงหรือลดจำนวนหุ้นที่มีอยู่ให้น้อยลงเพื่อนำไปลดผลขาดทุนสะสมของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ไม่มีผลกระทบต่อสัดส่วนการถือหุ้นของโจทก์ในบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด แต่อย่างใด แต่เป็นเพียงการลดทุนจดทะเบียนของบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด ที่ได้จดทะเบียนไว้เท่านั้น และแม้การลดจำนวนหุ้นให้น้อยลงมีผลทำให้หุ้นของโจทก์ในบริษัทล่ำสูง (ประเทศไทย) จำกัด จำนวนหนึ่งหายไปก็ตาม แต่ก็ไม่ได้ทำให้มูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนในหุ้นของบริษัทล่ำสุง (ประเทศไทย) จำกัด อันเป็นทรัพย์สินของโจทก์สูญหายไปทั้งหมดหรือสูญหายไปโดยสิ้นเชิง โจทก์ในฐานะผู้ถือหุ้นอาจเสียหายมากขึ้นหรือไม่เสียหายเลยเนื่องจากการลดหุ้นก็ได้ เพราะโจทก์ยังมีจำนวนหุ้นที่เหลืออยู่จากการลงทุนให้ขายได้ในอนาคตเช่นเดียวกับการลดทุนโดยลดมูลค่าหุ้นผลเสียหายที่เกิดขึ้นสำหรับการลดทุนโดยลดจำนวนหุ้นจึงยังไม่มีความแน่นอนและไม่อาจกำหนดจำนวนได้แน่นอน เนื่องจากต้องพิจารณามูลค่าทั้งสิ้นของเงินลงทุนในหุ้นซึ่งเป็นทรัพย์สินอันเดียวกันโดยไม่ได้พิจารณาที่หุ้นแต่ละหุ้น และที่โจทก์ยกขึ้นเปรียบเทียบในคำแก้อุทธรณ์ว่า กรณีบริษัทได้เข้าซื้อหุ้นในบริษัทอื่นต่อมาบริษัทนั้นประสบภาวะขาดทุนและได้เลิกกิจการไป บริษัทก็สามารถนำผลเสียหายจากการลงทุนมาถือเป็นรายจ่ายได้ เนื่องจากบริษัทไม่อาจได้รับเงินคืนตามมูลค่าหุ้นที่ลงทุนไปนั้น เป็นเรื่องที่บริษัทอื่นประสบภาวะขาดทุน จนเลิกกิจการโดยไม่สามารถหารายได้ได้อีกต่อไป กรณีนี้ถือได้ว่าหุ้นในบริษัทอื่นที่บริษัทนั้นถืออยู่ไม่มีมูลค่าที่จะขายได้โดยสิ้นเชิง การขาดทุนจากการถือหุ้นดังกล่าวไว้จึงถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ผิดกับกรณีของโจทก์ที่ผลเสียหายเนื่องจากการลงุทนที่ถูกลดจำนวนหุ้นนั้น โจทก์อาจได้รับกลับคืนมาเมื่อมีการขายหุ้นในส่วนที่เหลือนั้นไป ที่โจทก์อ้างว่าการลดทุนโดยลดจำนวนหุ้นเพื่อล้างผลขาดทุนสะสมถือได้ว่าเกิดความเสียหายต่อโจทก์ ซึ่งเป็นผู้ถือหุ้นแล้วและเป็นผลเสียหายที่โจทก์ไม่อาจได้รับกลับคืนมาจึงฟังไม่ขึ้น การประเมินของเจ้าพนักงานงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังขึ้น”
พิพากษากลับ ให้ยกฟ้องโจทก์
