แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
พระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534มาตรา 38(7) ระบุว่าอธิบดีอาจมอบอำนาจให้รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้ โดยการมอบอำนาจตามมาตรานี้ให้ทำเป็นหนังสือ ดังนั้น การที่จำเลยทั้งสี่มิได้นำสืบว่า การมอบอำนาจระหว่างอธิบดีและรองอธิบดี ดังกล่าวได้ทำเป็นหนังสือ จึงรับฟังไม่ได้ว่าได้มีการ มอบอำนาจให้ปฏิบัติราชการแทนโดยชอบ และการที่ มาตรา 32 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวได้ระบุให้รองอธิบดีช่วยอธิบดีปฏิบัติราชการได้นั้น การที่จะช่วยปฏิบัติราชการได้จะต้องได้รับมอบหมายเป็นหนังสือจากอธิบดีตามมาตรา 38 ดังกล่าวเสียก่อนจึงจะช่วยปฏิบัติราชการตามมาตรา 32 ได้ การที่จำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบถึงการมอบอำนาจระหว่าง อธิบดีกรมสรรพากรและ ป.รองอธิบดีกรมสรรพากรย่อมทำให้ข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ว่า ป.รองอธิบดีกรมสรรพากรได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ ดังนั้นการออกหมายเรียกตรวจสอบจึงไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคล ของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2533 ปัญหาดังกล่าว เป็นปัญหาข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชนศาลภาษีอากรมีอำนาจวินิจฉัยได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142(5) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรฯ มาตรา 17 การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้า นั้นประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี แล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19เจ้าพนักงานประเมิน จึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบได้ภายใน ระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ(1) คือห้าปีนับแต่วันสุดท้าย แห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้า หรือวันที่ยื่น แบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2533ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบ ถ้าโจทก์เสียไม่ถูกต้องย่อมถือได้ว่าเป็นภาษีการค้าที่ค้างอยู่ เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินได้ตาม พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 21(2) การซื้อขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยลูกค้าจะซื้อผ่านโจทก์ และจ่ายค่าธรรมเนียมการซื้อหรือขายอัตราร้อยละ 0.5 ให้โจทก์การที่โจทก์ดำเนินการซื้อขายหลักทรัพย์ให้แก่ลูกค้าและลูกค้าจ่ายค่าธรรมเนียมให้โจทก์อัตราร้อยละ 0.5 ค่าธรรมเนียมอัตราร้อยละ 0.5ดังกล่าวจึงเป็นรายรับที่โจทก์รับจากลูกค้า การที่โจทก์นำไปจ่ายให้แก่โบรกเกอร์เป็นเรื่องระหว่างโจทก์ซึ่งเป็นซับโบรกเกอร์ปฏิบัติต่อโบรกเกอร์ตามความผูกพันระหว่างกัน โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาลดยอดรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าโจทก์ในอัตราร้อยละ 0.5ให้ต่ำลงไม่ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดีโดยงดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้นเว้นแต่เบี้ยปรับตามการประเมินภาษีการค้าจากค่าธรรมเนียมรับและดอกเบี้ยรับส่วนลดรับซึ่งโจทก์กระทำผิดพลาดโดยการเข้าใจข้อกฎหมายผิด จึงลด ให้ร้อยละ 50 นั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบ ด้วยเหตุผลแล้ว ส่วนเงินเพิ่มภาษีการค้านั้น ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้งดหรือลดได้ ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดให้ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.2/1041/2/100494 หนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.2/1041/4/102745 เลขที่ ต.2/1041/4/102746และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 380/2539/1เลขที่ 381/2539/1 หากศาลเห็นว่าไม่สมควรเพิกถอนการประเมินก็ขอให้สั่งงดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มแก่โจทก์
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วและกรณีไม่มีเหตุสมควรจะลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์ลงอีกส่วนเงินเพิ่มภาษีการค้าตามกฎหมายไม่อาจลดได้ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ ต.2/1041/2/100494 ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2538และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 380/2539/1 กับให้แก้ไขการประเมินภาษีการค้าตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า เลขที่ ต.2/1041/4/102746ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 381/2539/1 เฉพาะในส่วนที่ประเมินและวินิจฉัยให้โจทก์ชำระเบี้ยปรับตามการประเมิน เป็นให้งดเรียกเก็บเบี้ยปรับคำขอของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก
โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาวินิจฉัยตามประเด็นข้อแรกที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างอุทธรณ์ว่าการออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ชอบหรือไม่นั้นมีปัญหาวินิจฉัยประการแรกเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคลซึ่งจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า การขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ ได้มีนางสาวประไพ อารยะรังสฤษฎ์รองอธิบดีกรมสรรพากรปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรเป็นผู้ออกคำสั่งอนุมัติตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 246ซึ่งเป็นเอกสารราชการ จึงฟังได้ว่าได้ปฏิบัติราชการแทนโดยได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว ถึงแม้จำเลยทั้งสี่จะมิได้นำสืบถึงหนังสือมอบอำนาจดังกล่าวก็ตาม เห็นว่าตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการแผ่นดิน พ.ศ. 2534มาตรา 38(7) ระบุว่าอธิบดีอาจมอบอำนาจให้รองอธิบดีปฏิบัติราชการแทนได้ โดยการมอบอำนาจตามมาตรานี้ให้ทำเป็นหนังสือ ดังนั้น การที่จำเลยทั้งสี่มิได้นำสืบว่าการมอบอำนาจระหว่างอธิบดีและรองอธิบดีดังกล่าวได้ทำเป็นหนังสือจึงรับฟังไม่ได้ว่าได้มีการมอบอำนาจให้ปฏิบัติราชการแทนโดยชอบคำวินิจฉัยศาลภาษีอากรกลางเรื่องนี้ชอบแล้ว ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อไปว่าตามมาตรา 32 ของพระราชบัญญัติดังกล่าวได้ระบุให้รองอธิบดีช่วยอธิบดีปฏิบัติราชการได้นั้น เห็นว่าการที่จะช่วยปฏิบัติราชการได้จะต้องได้รับมอบหมายเป็นหนังสือจากอธิบดีตามมาตรา 38 ดังกล่าวเสียก่อนจึงจะช่วยปฏิบัติราชการตามมาตรา 32 ได้ อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้จึงฟังไม่ขึ้นเช่นเดียวกัน และที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อไปว่า การมอบอำนาจมีหรือไม่เป็นปัญหาข้อเท็จจริง เมื่อโจทก์มิได้กล่าวอ้างมาในฟ้องว่านางสาวประไพมิใช่รองอธิบดีกรมสรรพากรหรือมิได้รับมอบอำนาจ ปัญหาดังกล่าวจึงมิใช่ปัญหาเกี่ยวกับประเด็นข้อพิพาทตามที่ศาลภาษีอากรกลางกำหนดไว้ ศาลภาษีอากรกลางจึงไม่มีอำนาจหยิบยกขึ้นวินิจฉัย ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 142 และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร มาตรา 17 ได้ นั้นเห็นว่า การที่จำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบถึงการมอบอำนาจระหว่างอธิบดีกรมสรรพากรและนางสาวประไพ รองอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวย่อมทำให้ข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ว่านางสาวประไพรองอธิบดีกรมสรรพากรได้รับมอบอำนาจจากอธิบดีกรมสรรพากรให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ ดังนั้น การออกหมายเรียกตรวจสอบของเจ้าพนักงานของ จึงไม่ชอบ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจตรวจสอบภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี2533 ปัญหาดังกล่าวเป็นปัญหาข้อกฎหมายเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน มิใช่ปัญหาข้อเท็จจริง ศาลภาษีอากรกลางจึงมีอำนาจวินิจฉัยได้ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่งมาตรา 142(5) และพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรฯมาตรา 17 คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางเรื่องนี้จึงมิใช่เป็นการวินิจฉัยนอกประเด็น
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าเกิน 2 ปี จึงไม่ชอบ เพราะจะต้องปฏิบัติตามประมวลรัษฎากรมาตรา 19 ซึ่งให้กระทำภายใน 2 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการรวมทั้งไม่มีเหตุผลที่จะขยายระยะเวลาในการออกหมายเรียกการออกหมายเรียกจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การออกหมายเรียกบุคคลผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้านั้น ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติไว้โดยเฉพาะในมาตรา 87 ตรี ซึ่งอยู่ในหมวด 4 ภาษีการค้าส่วนที่ 7 ว่าด้วยอำนาจเจ้าพนักงานประเมินแล้ว จึงไม่อยู่ในบังคับของมาตรา 19 ทั้งมาตรา 19 ก็ได้บัญญัติยกเว้นไว้ว่า”เว้นแต่จะมีบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่นในลักษณะนี้ ฯลฯ”เมื่อมาตรา 87 ตรี ซึ่งบัญญัติไว้ในลักษณะ 2 บัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น ซึ่งแตกต่างจากมาตรา 19 จึงเห็นได้ว่ามาตรา 87 ตรีมิได้อยู่ภายใต้บังคับของมาตรา 19 การที่มาตรา 87 ตรีมิได้กำหนดระยะเวลาให้เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกภายในระยะเวลา 2 ปีดังเช่นมาตรา 19 เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีการค้าของโจทก์ได้ภายในระยะเวลาตามมาตรา 88 ทวิ(1) คือห้าปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าหรือวันที่ยื่นแบบแสดงรายการการค้าแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่าพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร(ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 7 บัญญัติให้ยกเลิกหมวด 4ซึ่งว่าด้วยภาษีการค้า และเจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีการค้าได้ต้องเป็นไปตามมาตรา 21(2) คือในเรื่องการจัดเก็บภาษีการค้าที่ค้างอยู่หรือที่ถึงกำหนดก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535แต่โจทก์ชำระภาษีการค้าถูกต้องโดยไม่มีภาษีค้าง เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่มีอำนาจประเมินภาษีการค้านั้น เห็นว่า ภาษีการค้าสำหรับเดือนมกราคมถึงเดือนธันวาคม 2533 ที่เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบถ้าโจทก์เสียไม่ถูกต้องย่อมถือได้ว่าเป็นภาษีการค้าที่ค้างอยู่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบแล้วเห็นว่าโจทก์เสียไว้ไม่ถูกต้อง เจ้าพนักงานประเมินย่อมมีอำนาจประเมินได้ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. มาตรา 21(2)
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปมีว่า การประเมินภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่โจทก์อ้างว่าโจทก์เป็นเพียงซับโบรกเกอร์ไม่อาจซื้อขายหลักทรัพย์เองได้ จึงต้องให้โบรกเกอร์เป็นตัวแทนในการซื้อขาย โจทก์เป็นเพียงตัวแทนของผู้ลงทุนและดำเนินการให้ผู้ลงทุนมีนิติสัมพันธ์กับโบรกเกอร์ซึ่งเป็นตัวแทนของผู้ลงทุน โจทก์จึงมิใช่ตัวแทนของผู้ลงทุน เพราะโจทก์ไม่สามารถซื้อขายหลักทรัพย์ด้วยตนเองได้และหากโจทก์ซึ่งเป็นซับโบรกเกอร์มีรายรับจากผู้ลงทุนอัตราร้อยละ 0.5 แล้วก็จะขับกับกฎระเบียบของตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยซึ่งกำหนดแบ่งให้โจทก์ได้รับค่าธรรมเนียมร้อยละ 0.2 ส่วนโบรกเกอร์ได้รับร้อยละ 0.3 ทั้งการขายหลักทรัพย์โบรกเกอร์ก็จะหักค่าธรรมเนียมส่วนของโบรกเกอร์ไว้ก่อนส่วนที่เหลือจึงส่งให้ซับโบรกเกอร์คือโจทก์ หลังจากนั้นโจทก์ก็จะหักค่าธรรมเนียมส่วนของโจทก์ไว้แล้วจึงจ่ายส่วนที่เหลือให้แก่ผู้ลงทุนโจทก์ไม่เคยถือเอาประโยชน์จากค่าธรรมเนียมอัตราร้อยละ 0.3 จึงไม่อาจถือเป็นรายรับของโจทก์ได้เพราะโจทก์ไม่สามารถดำเนินการซื้อขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยได้เอง แต่โบรกเกอร์เท่านั้นที่สามารถกระทำได้เห็นว่า การซื้อขายหลักทรัพย์ในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทยลูกค้าจะซื้อผ่านโจทก์โดยมิได้คำนึงว่าโจทก์จะเป็นโบรกเกอร์หรือซับโบรกเกอร์และลูกค้าของโจทก์ก็ไม่จำต้องคำนึงว่าโจทก์จะเป็นซับโบรกเกอร์ของโบรกเกอร์บริษัทใดค่าธรรมเนียมการซื้อหรือขายอัตราร้อยละ 0.5 ลูกค้าจะจ่ายให้โจทก์โดยไม่คำนึงว่าโจทก์จะได้รับเท่าใดและโบรกเกอร์จะได้รับเท่าใด ลูกค้าไม่จำเป็นต้องรับผิดชอบต่อโบรกเกอร์ในกรณีที่ซับโบรกเกอร์ผิดนัดหรือผิดสัญญาต่อโบรกเกอร์ค่าธรรมเนียมอัตราร้อยละ 0.5 ลูกค้าจะจ่ายให้แก่ผู้ที่ลูกค้าสั่งซื้อหรือขายหลักทรัพย์ การที่โจทก์ดำเนินการซื้อขายหลักทรัพย์ให้แก่ลูกค้าและลูกค้าจ่ายค่าธรรมเนียมให้โจทก์อัตราร้อยละ 0.5จึงเห็นได้ว่าค่าธรรมเนียมอัตราร้อยละ 0.5 เป็นรายรับที่โจทก์รับจากลูกค้า การที่โจทก์นำไปจ่ายให้แก่โบรกเกอร์เป็นเรื่องระหว่างโจทก์ซึ่งเป็นซับโบรกเกอร์ปฏิบัติต่อโบรกเกอร์ตามความผูกพันระหว่างกัน โจทก์จะนำรายจ่ายดังกล่าวมาลดยอดรายรับที่โจทก์ได้รับจากลูกค้าโจทก์ในอัตราร้อยละ 0.5 ให้ต่ำลงไม่ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่ารายรับของโจทก์ต้องคิดจากอัตราร้อยละ 0.5 นั้นชอบด้วยกฎหมายแล้ว ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย
ปัญหาวินิจฉัยประการสุดท้ายตามที่โจทก์และจำเลยที่ 3 อุทธรณ์เกี่ยวกับเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากรและให้ความร่วมมือในการตรวจสอบเป็นอย่างดีโดยงดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งสิ้น เว้นแต่เบี้ยปรับตามการประเมินภาษีการค้าจากค่าธรรมเนียมรับและดอกเบี้ยรับส่วนลดรับตามหนังสือแจ้งภาษีการค้าเลขที่ ต.2/1041/4/102745 ซึ่งโจทก์กระทำผิดพลาดโดยการเข้าใจข้อกฎหมายผิดจึงลดเบี้ยปรับให้ร้อยละ 50 นั้น ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยชอบด้วยเหตุผลแล้วส่วนเงินเพิ่มภาษีการค้านั้นประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติให้งดหรือลดได้ ศาลจึงไม่มีอำนาจงดหรือลดให้ได้ ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว
พิพากษายืน
