แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
โจทก์รับจ้างก่อสร้างอาคารให้แก่ผู้ว่าจ้าง ผู้ว่าจ้างชำระค่าจ้างก่อสร้างให้โจทก์เพียงบางส่วนคงเหลือค่าจ้างค้างชำระ 87,602,523.10 บาท ต่อมาโจทก์กับผู้ว่าจ้างทำบันทึกข้อตกลงลดหนี้เงินค่าก่อสร้างลงเหลือ 20,000,000 บาท การลดหนี้ของโจทก์แก่ผู้ว่าจ้างดังกล่าวมิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของ ป.รัษฎากร มาตรา 79 (1) โดยมิได้ลดให้ในขณะให้บริการ และได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวออกจากราคาค่าบริการโดยแสดงให้เห็นชัดเจนว่ามีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนในใบกำกับภาษีที่ออกให้ จึงถือว่าฐานภาษีคือ มูลค่าทั้งหมดที่โจทก์พึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่งและวรรคสอง และเมื่อโจทก์ได้ตกลงกับผู้ว่าจ้างลดค่าบริการลงก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์นำรายการและเหตุการณ์ทางการเงินนี้มาบันทึกทางบัญชีแต่อย่างใด แต่ปรากฏตามการจัดทำบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ว่า โจทก์บันทึกบัญชีว่า เดบิต หนี้สงสัยว่าจะสูญและเครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 67,602,523.10 บาท ซึ่งเข้าใจได้ว่าโจทก์คาดว่าจะเรียกเก็บเงินจากผู้ว่าจ้างไม่ได้ จึงบันทึกบัญชีปรับมูลค่าเพื่อแสดงรายการหักจากบัญชีลูกหนี้ในงบการเงินเพื่อให้คงเหลือเป็นมูลค่าสุทธิของลูกหนี้สุทธิที่คาดว่าจะเรียกเก็บเงินไม่ได้ โจทก์ยังไม่ได้จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ทำบันทึกตกลงลดค่าบริการแต่อย่างใด น่าเชื่อว่า หนี้ของผู้ว่าจ้างยังไม่สูญในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ต่อมารอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ได้จำหน่ายบัญชีลูกหนี้ดังกล่าวออกเป็นหนี้สูญ ความรับผิดในการเสียภาษีก็เกิดในรอบระยะเวลาบัญชีของการจำหน่ายหนี้สูญด้วย ดังนั้นต้องถือว่าจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นแล้วในช่วงนี้ การที่จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม 2552 อันเป็นเดือนสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีย่อมเป็นคุณแก่โจทก์ในการต้องเสียเงินเพิ่มน้อย และเมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นในเดือนธันวาคม 2552 โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในวันที่ 15 มกราคม 2553 กำหนดระยะเวลาในการประเมินจึงเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 16 มกราคม 2553 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินวันที่ 11 มิถุนายน 2555 ยังอยู่ภายในกำหนดสิบปีนับแต่วันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 (1) (ค)
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ ภ.พ. 73.1-03022042-25550607-005-00065 และ ภ.พ. 73.1-03022042-25550607-005-00066 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภ.ญ.(อธ.1)/267/2556 และเลขที่ ภ.ญ.(อธ.1)/268/2556 ฉบับลงวันที่ 30 กรกฎาคม 2556 ให้งดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องโจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ข้อเท็จจริงที่คู่ความไม่โต้เถียงกันในชั้นนี้รับฟังยุติได้ว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยเป็นส่วนราชการระดับกรม สังกัดกระทรวงการคลัง มีหน้าที่ในการจัดเก็บภาษีตามประมวลรัษฎากร โจทก์เป็นผู้รับจ้างก่อสร้างอาคารสำนักงานแสงทองธานี จากบริษัทแสงทองธานี จำกัด ผู้ว่าจ้าง เป็นการก่อสร้างอาคารสูง 36 ชั้น มีชั้นใต้ดิน 1 ชั้น พื้นที่ชั้นล่าง และระบบสาธารณูปโภคที่จำเป็น แยกเป็น 2 สัญญา ได้แก่ สัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างอาคารสำนักงานแสงทองธานี งานโครงสร้างและงานสถาปัตยกรรม ตกลงค่าจ้างรวมทั้งสิ้น 507,821,944.36 บาท และสัญญาจ้างเหมางานก่อสร้างอาคารสำนักงานแสงทองธานี งานโครงสร้างชั้นใต้ดินและชั้นล่าง ตกลงค่าจ้างรวมทั้งสิ้น 71,500,000 บาท รวมสองสัญญาเป็นเงินค่าจ้าง 579,321,944.36 บาท ตกลงจ่ายค่าจ้างก่อสร้างเป็นงวด ๆ รายเดือน ตามผลงานการก่อสร้างที่ผู้รับจ้างได้ทำแล้วเสร็จในแต่ละงวดงานตามที่กำหนดไว้ในสัญญา เริ่มดำเนินการก่อสร้างภายในวันที่ 7 มิถุนายน 2536 และวันที่ 1 มกราคม 2537 ผู้ว่าจ้างได้ชำระค่าจ้างก่อสร้างให้แก่โจทก์เพียงบางส่วนเป็นเงิน 453,819,854.90 บาท คงเหลือค่าจ้างค้างชำระเป็นเงินจำนวน 83,882,120.67 บาท และค่าบริการอื่น ๆ จำนวน 3,720,402.43 บาท รวมผู้ว่าจ้างค้างชำระ 87,602,523.10 บาท ปี 2540 ผู้ว่าจ้างเสนอจะชำระค่าก่อสร้างที่ค้างชำระให้แก่โจทก์เพียง 20,000,000 บาท โจทก์ตั้งสำรองหนี้สงสัยจะสูญในทางบัญชีของโจทก์ 67,602,523.10 บาท วันที่ 18 พฤษภาคม 2542 โจทก์และผู้ว่าจ้างทำบันทึกข้อตกลงลดหนี้เงินงานค่าก่อสร้าง 83,882,120 บาท ผู้ว่าจ้างตกลงชำระหนี้ค่าก่อสร้างให้ 20,000,000 บาท (รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) ทั้งสองฝ่ายตกลงลดหนี้ให้แก่กัน จำนวน 63,882,120 บาท ถือเป็นค่าเสียหายที่โจทก์ก่อสร้างล่าช้า โดยตกลงผ่อนชำระหนี้ค่าก่อสร้าง 20,000,000 บาท ผู้ว่าจ้างได้ผ่อนชำระเรื่อยมาคงเหลือหนี้ 1,308,411.20 บาท ต่อมารอบบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ได้ตัดหนี้สูญออกจากบัญชีของโจทก์ 67,602,523.10 บาท และหนี้ค้างชำระ 1,308,411.20 บาท รวมเป็น 68,910,934.30 บาท โจทก์มิได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการดังกล่าวมาก่อนเลย จำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม 2 เดือนภาษี ได้แก่เดือนภาษีธันวาคม 2552 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1-03022042-25550607-005-00065 ลงวันที่ 7 มิถุนายน 2555 เป็นเงินเบี้ยปรับ 4,823,765.40 บาท มีรายละเอียดข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สรุปได้ความว่า จากการตรวจสอบสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 1 มกราคม 2552 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 พบว่า โจทก์ได้ตัดบัญชีลูกหนี้รายบริษัทแสงทองธานี จำกัด จำนวน 68,910,934.30 บาท เป็นหนี้สูญ และมิได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในค่าบริการจำนวนดังกล่าวซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการตามส่วนของค่าบริการที่สิ้นสุดลง ตามมาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และการตัดบัญชีลูกหนี้หรือลดหนี้มิได้กระทำในขณะที่ให้บริการ โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่างานทั้งหมดที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับการให้บริการได้เกิดขึ้นแล้ว การลดหนี้จึงไม่มีเหตุอันควรที่โจทก์จะได้รับยกเว้นที่จะไม่ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม และการที่โจทก์ตัดลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 จุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเกิดขึ้น ณ วันตัดบัญชีลูกหนี้ โดยถือเป็นวันที่พึงได้รับชำระค่าบริการ ในข้อกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม การลดหนี้มิได้กระทำในขณะที่มีการให้บริการ โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าทั้งหมดที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งสัญญาการให้บริการรับเหมาก่อสร้างที่เป็นการให้บริการตามสัญญาที่กำหนดค่าตอบแทนตามส่วนของบริการที่ทำ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการตามส่วนของบริการที่สิ้นสุดลง ตามมาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีที่โจทก์ลดหนี้ค่าบริการให้แก่ลูกหนี้ และถึงแม้จะมิได้มีการชำระค่าบริการดังกล่าว แต่มีผลให้การชำระค่าบริการตามสัญญาสิ้นสุดลง ก่อให้เกิดภาระในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยถือวันที่ลดหนี้เป็นวันที่พึงได้รับชำระค่าบริการ และจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เดือนภาษีมีนาคม 2553 ตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม ภ.พ. 73.1-03022042-25550607-005-00066 เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระเพิ่มเติม 4,823,765.40 บาท เงินเพิ่ม 1,881,268.51 บาท (คำนวณถึง 15 มิถุนายน 2555) รวมเป็นเงิน 6,705,033.91 บาท มีรายละเอียดข้อเท็จจริง ข้อกฎหมาย และเหตุผลในการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม สรุปความได้ว่า ตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม 2552 มูลค่าบริการ 68,910,934.30 บาท และเนื่องจากเดือนภาษีธันวาคม 2552 โจทก์มีภาษีที่ชำระไว้เกินยกมา 11,949,956.89 บาท จึงทำให้ในเดือนภาษีธันวาคม 2552 ไม่มีภาษีที่ต้องชำระ แต่โจทก์ยังต้องรับผิดชำระเบี้ยปรับ 4,823,765.40 บาท และเมื่อปรับปรุงแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) ตั้งแต่เดือนธันวาคม 2552 ถึงมีนาคม 2553 แล้วปรากฏว่าในเดือนภาษีมีนาคม 2553 มีภาษีต้องชำระ 16,358,127.54 บาท และมีภาษีที่ชำระเกินยกมาเปลี่ยนจากเดิม 11,256,011.68 บาท เป็นภาษีที่ชำระเกินยกมา 6,432,246.28 บาท ทำให้มีภาษีที่ต้องชำระในเดือนภาษีมีนาคม 2553 จำนวน 9,925,881.26 บาท และเมื่อหักภาษีที่ชำระไว้แล้ว ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.30) (ฉบับยื่นปกติ) 5,102,115.86 บาท จึงทำให้มีภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติม 4,823,765.40 บาท และเงินเพิ่ม 1,881,268.51 บาท (คำนวณถึง 15 มิถุนายน 2555) ตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร รวมภาษีที่ต้องชำระเพิ่มเติมทั้งสิ้น 6,705,033.91 บาท วันที่ 15 มิถุนายน 2555 โจทก์ชำระภาษีตามการประเมินสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2553 เฉพาะจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม 4,823,765.40 บาท ตามบันทึกข้อความของจำเลย และสำเนาใบเสร็จรับเงินเลขที่ 019679 โจทก์อุทธรณ์การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ต่อมาคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่า ภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2552 พิจารณาให้ลดเบี้ยปรับที่เรียกเก็บดังกล่าวลงเป็นจำนวน 2,411,882.70 บาท รวมเรียกเก็บทั้งสิ้น 2,411,882.70 บาท สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีมีนาคม 2553 ให้ยกอุทธรณ์โจทก์ สำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2553 ไม่มีการประเมินเรียกเบี้ยปรับ จึงไม่มีประเด็นพิจารณาลดเบี้ยปรับแก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มไม่มีกฎหมายให้งดหรือลดได้ โจทก์จึงฟ้องคดีนี้
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประการแรกว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดเมื่อมีการหักกลบลบหนี้ตามที่โจทก์กับผู้ว่าจ้างได้ทำบันทึกข้อตกลงเมื่อวันที่ 18 พฤษภาคม 2542 โดยตกลงคิดค่าบริการรวมภาษีมูลค่าเพิ่มเพียง 20,000,000 บาท และต้องถือว่า วันที่ทำบันทึกดังกล่าวเป็นวันที่โจทก์ได้รับค่าบริการตามส่วนของการบริการที่สิ้นสุดลงนั้น พิเคราะห์แล้ว โจทก์มีรายรับจากการก่อสร้างอาคารจากบริษัทแสงทองธานี จำกัด โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเป็นผู้ให้บริการที่ประกอบการในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ฐานภาษีในการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์ได้แก่ มูลค่าทั้งหมดที่โจทก์ได้รับหรือพึงได้รับจากการให้บริการ โดยมูลค่าของฐานภาษีให้หมายความรวมถึงเงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน แต่มูลค่าของฐานภาษีไม่รวมถึงส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ลดให้ในขณะให้บริการ และได้หักส่วนลดดังกล่าวออกจากราคาค่าบริการโดยแสดงให้เห็นไว้ชัดแจ้งว่าได้มีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีแต่ละครั้งที่ออกแล้ว ตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์มีนางสาวนิภาพรรณ ผู้จัดการฝ่ายบัญชีบริษัทโจทก์เป็นพยานเบิกความว่า โจทก์รับจ้างก่อสร้างให้แก่บริษัทแสงทองธานี จำกัด ในปี 2536 รวมค่าจ้าง 541,422,378 บาท โจทก์ทำงานรับจ้างตามสัญญาเรื่อยมา และผู้ว่าจ้างได้ชำระค่าก่อสร้างให้โจทก์ตลอดมา การก่อสร้างแล้วเสร็จในปี 2538 ผู้ว่าจ้างได้ชำระค่าก่อสร้างให้โจทก์บางส่วนเป็นเงิน 453,819,854.90 บาท ค่าจ้างส่วนที่เหลืออีก 83,882,120.67 บาท และค่าบริการอื่น ๆ 3,720,402.43 บาท รวมเป็นเงิน 87,602,523.10 บาท ผู้ว่าจ้างไม่ชำระ โจทก์ได้ติดตามทวงถามมาตลอด ผู้ว่าจ้างอ้างว่าโจทก์ส่งมอบงานล่าช้า ทำให้ผู้ว่าจ้างได้รับความเสียหาย จะใช้สิทธิปรับโจทก์ตามสัญญา โจทก์กับผู้ว่าจ้างจึงไม่สามารถตกลงส่วนที่ค้างชำระและค่าเสียหายจากการที่โจทก์ก่อสร้างล่าช้า ต่อมาปี 2540 โจทก์ติดตามทวงถามให้ผู้ว่าจ้างชำระค่าจ้างแก่โจทก์ ผู้ว่าจ้างเสนอชำระค่าจ้างแก่โจทก์เพียง 20,000,000 บาท โจทก์เห็นว่าน้อยกว่าค่าจ้างค้างชำระเป็นจำนวนมาก โจทก์จึงไม่ยอมรับชำระหนี้จำนวนนี้ ฝ่ายบัญชีของโจทก์เห็นว่าโจทก์น่าจะได้รับชำระไม่เต็มจำนวน จึงตั้งสำรองเป็นค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญทางบัญชีของโจทก์ 67,602,523.10 บาท การตั้งสำรองเป็นค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญนั้น โจทก์ได้นำมาบวกกลับเป็นรายได้ทางบัญชีของโจทก์เพื่อรวมคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลแล้วตามแบบแสดงรายการภาษีเงินได้ โจทก์ยังคงติดตามทวงถามให้ผู้ว่าจ้างชำระหนี้จำนวนดังกล่าวเรื่อยมา โจทก์เห็นว่า การฟ้องคดีกับผู้ว่าจ้างก็ไม่แน่นอนว่าจะชนะคดี หรือจะได้รับชำระหนี้หรือไม่ โจทก์จึงตกลงยอมรับชำระหนี้จากผู้ว่าจ้างเพียง 20,000,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โดยผู้ว่าจ้างตกลงชำระ 8 งวด ๆ ละ 2,500,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม หากผิดนัดไม่ชำระภายในกำหนดยอมให้คิดดอกเบี้ยอัตราร้อยละ 10 ต่อปี ผู้ว่าจ้างได้ชำระหนี้ตามบันทึกความตกลงนี้เพียงบางส่วน ยังคงค้างชำระ 1,896,158.81 บาท ตามรายการคำนวณการชำระหนี้ สำเนาหลักฐานการรับชำระเงินค่าก่อสร้าง สำเนาหนังสือรับรองหักภาษี ณ ที่จ่ายและสำเนาใบเสร็จรับเงินและใบกำกับภาษีโจทก์ทวงถามหนี้จำนวนนี้ ต่อมาปี 2552 โจทก์เห็นว่าผู้ว่าจ้างไม่ชำระหนี้แก่โจทก์แน่นอนจึงตัดหนี้ค่าก่อสร้างจำนวน 67,602,523.10 บาท และภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าบริการดังกล่าว 1,308,411.20 บาท (ที่ถูก และหนี้ค้างชำระ 1,308,411.20 บาท) ออกจากบัญชีลูกหนี้ของโจทก์ โจทก์ไม่ได้รับเงินค่าก่อสร้างตามสัญญาจำนวนนี้ จึงไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ บันทึกข้อตกลงระหว่างโจทก์กับผู้ว่าจ้างเป็นการตกลงปลดหนี้หรือลดหนี้แก่ผู้ว่าจ้าง และถือว่าโจทก์ได้รับค่าบริการตามส่วนของค่าบริการที่สิ้นสุดลงตามมาตรา 78/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร แต่พยานปากนี้เบิกความตอบทนายจำเลยถามค้านว่า พยานไม่ทราบว่าผู้ว่าจ้างได้พิสูจน์ค่าเสียหายจากการก่อสร้างล่าช้ากับโจทก์จริงหรือไม่ แต่รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2538 เป็นต้นมา โจทก์ไม่เคยบันทึกบัญชีค่าปรับกรณีการก่อสร้างล่าช้า พยานไม่เคยทราบในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2542 โจทก์กับผู้ว่าจ้างเคยพิสูจน์ค่าเสียหายกรณีก่อสร้างล่าช้าหรือไม่ ทั้งไม่มีการบันทึกบัญชีกรณีการปลดหนี้ให้แก่ผู้ว่าจ้าง เห็นว่า พยานหลักฐานของโจทก์ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่ามีการส่งมอบงานล่าช้าเพราะความผิดของโจทก์ และโจทก์ต้องจ่ายค่าเสียหายแก่ผู้ว่าจ้างหรือไม่ เป็นจำนวนแน่นอนเท่าใด เข้าลักษณะโจทก์นำค่าเสียหายที่ยังไม่แน่นอนไปหักจากค่าจ้างที่โจทก์ควรได้รับ การตกลงดังกล่าวไม่เข้าลักษณะส่วนลดหรือค่าลดหย่อนที่โจทก์ลดให้แก่ผู้ว่าจ้างในขณะให้บริการโดยได้แสดงให้เห็นชัดแจ้งว่ามีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนไว้ในใบกำกับภาษีในแต่ละครั้งที่ออกแล้ว ซึ่งไม่ต้องรวมเป็นฐานภาษีตามมาตรา 79 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น มูลค่าของฐานภาษีที่โจทก์ต้องนำมารวมคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม คือ เงิน ทรัพย์สิน ค่าตอบแทน ค่าบริการ หรือประโยชน์ใด ๆ ซึ่งอาจคิดคำนวณเป็นเงินจากค่าก่อสร้างทั้งหมด ได้แก่ ยอดเงินค้างชำระ 87,602,523.10 บาท ตามที่โจทก์บันทึกบัญชีเป็นลูกหนี้ค่าก่อสร้างพิพาทคดีนี้ จำเลยมีนางสาวณัฐรินทร์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบชำนาญการ ส่วนกำกับดูแลธุรกิจ 16 สำนักบริหารภาษีธุรกิจขนาดใหญ่ เป็นพยานเบิกความว่า พยานได้วิเคราะห์แล้วตรวจภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึง 31 ธันวาคม 2552 พบว่า โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามเกณฑ์เงินสด โจทก์ตัดบัญชีลูกหนี้การค้ารายบริษัทแสงทองธานี จำกัด ผู้ว่าจ้างเป็นหนี้สูญ 68,910,934.30 บาท ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โจทก์ไม่นำมาชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม การตรวจสอบพบว่ารอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ผู้ว่าจ้างเป็นลูกหนี้ค่าก่อสร้างโจทก์ 87,602,523.10 บาท โจทก์ติดตามทวงถาม และคาดว่าจะเกิดหนี้สูญ จึงบันทึกบัญชีค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 67,602,523.10 บาท เมื่อวันที่ 18 พฤษภาคม 2542 โจทก์ได้ทำบันทึกข้อตกลงกับผู้ว่าจ้างลดเงินจากหนี้ค่าก่อสร้างเหลือเพียง 20,000,000 บาท รวมภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว โดยยอดลดหนี้จำนวน 63,882,120 บาท และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ได้จำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ 68,910,934.30 บาท โจทก์ได้รับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวแล้ว พยานถือว่าโจทก์พึงได้รับชำระหนี้ค่าบริการโดยจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้แล้ว เห็นว่า การลดหนี้ของโจทก์แก่ผู้ว่าจ้างมิได้เป็นไปตามหลักเกณฑ์ของมาตรา 79 (1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยมิได้ลดให้ในขณะให้บริการ และได้หักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนดังกล่าวออกจากราคาค่าบริการโดยแสดงให้เห็นชัดเจนว่ามีการหักส่วนลดหรือค่าลดหย่อนในใบกำกับภาษีที่ออกให้ จึงถือว่าฐานภาษีคือมูลค่าทั้งหมดที่โจทก์พึงได้รับจากการให้บริการตามมาตรา 79 วรรคหนึ่งและวรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร การลงบัญชีค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญของโจทก์ เป็นการกันเอาไว้สำหรับหนี้ที่คาดว่าจะเรียกเก็บไม่ได้ และถือเป็นบัญชีปรับมูลค่าที่ตั้งขึ้นเพื่อแสดงรายการหักจากบัญชีลูกหนี้ในงบการเงินเพื่อให้คงเหลือเป็นมูลค่าสุทธิของลูกหนี้ที่คาดหมายว่าจะเก็บได้ เมื่อโจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนเมื่อมีการให้บริการเกิดขึ้น โจทก์ต้องเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้รับบริการ แล้วนำภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวหักออกจากภาษีซื้อเพื่อนำส่งแก่จำเลย เมื่อฟังได้ว่าโจทก์ได้ตกลงกับผู้ว่าจ้างลดค่าบริการลงเหลือเพียง 20,000,000 บาท ตามบันทึกความตกลงระงับหนี้ ลงวันที่ 18 พฤษภาคม 2542 ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์นำรายการและเหตุการณ์ทางการเงินนี้มาบันทึกทางบัญชีแต่อย่างใด แต่ปรากฏตามการจัดทำบัญชีของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2540 ว่า โจทก์บันทึกบัญชีว่า เดบิต หนี้สงสัยว่าจะสูญและเครดิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ 67,602,523.10 บาท ซึ่งเข้าใจได้ว่าโจทก์คาดว่าจะเรียกเก็บเงินจากผู้ว่าจ้างไม่ได้ จึงบันทึกบัญชีปรับมูลค่าเพื่อแสดงรายการหักจากบัญชีลูกหนี้ในงบการเงินเพื่อให้คงเหลือเป็นมูลค่าสุทธิของลูกหนี้สุทธิที่คาดว่าจะเรียกเก็บเงินไม่ได้ โจทก์ยังไม่ได้จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ทำบันทึกตกลงลดค่าบริการแต่อย่างใด น่าเชื่อว่า หนี้ของผู้ว่าจ้างยังไม่สูญในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ยังไม่ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ได้หรือไม่ และยังไม่ถือว่าโจทก์มีรายรับต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ต่อมารอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2552 โจทก์ได้จำหน่ายบัญชีลูกหนี้ดังกล่าวออกเป็นหนี้สูญ โดยจัดทำบัญชีเดบิต ค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญ และเครดิต ลูกหนี้ 68,910,934.30 บาท เมื่อการจำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ไม่เป็นไปตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นรายจ่ายต้องห้ามในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิ โจทก์ได้บวกกลับในการคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนี้แล้ว สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มการจำหน่ายหนี้สูญและการคำนวณส่วนของหนี้สูญเพื่อหักภาษีขาย ความรับผิดในการเสียภาษีก็เกิดในรอบระยะเวลาบัญชีของการจำหน่ายหนี้สูญด้วย ดังนั้น ต้องถือว่าจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นแล้วในช่วงนี้ การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม 2552 อันเป็นเดือนสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชีย่อมเป็นคุณแก่โจทก์ในการต้องเสียเงินเพิ่มน้อย และเมื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม 2552 เป็นผลให้ภาษีซื้อชำระเกินยกไปในเดือนถัดไปลดลงเป็นผลกระทบต่อภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ยื่นไว้ของเดือนมีนาคม 2553 จำเลยจึงมีอำนาจประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มและเงินเพิ่มของเดือนภาษีมีนาคม 2553 ได้ ส่วนข้ออ้างข้ออื่นในปัญหานี้ไม่จำต้องวินิจฉัยเพราะไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในประการต่อไปว่า เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ภายในกำหนดเวลาสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีตามมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร หรือไม่ เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของโจทก์เกิดขึ้นในเดือนธันวาคม 2552 โดยความรับผิดในการชำระภาษีเกิดขึ้นเมื่อโจทก์จำหน่ายหนี้สูญออกจากบัญชีลูกหนี้ โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มภายในวันที่ 15 มกราคม 2553 กำหนดระยะเวลาในการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเริ่มนับตั้งแต่วันที่ 16 มกราคม 2553 ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินวันที่ 11 มิถุนายน 2555 ยังอยู่ภายในกำหนดสิบปีนับแต่วันสุดท้ายของกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี ตามมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงยังไม่เกินกำหนดระยะเวลาสิบปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น
พิพากษายืน ค่าฤชาธรรมเนียมชั้นอุทธรณ์ให้เป็นพับ
