แหล่งที่มา : กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา
ย่อสั้น
ตามคำโต้แย้งหลายประการในคำอุทธรณ์ ของโจทก์ โจทก์ได้โต้แย้งว่า การประเมินของ เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง โจทก์ ยินดีที่จะให้ปรับปรุงภาษีให้ถูกต้องและจะเสียเงิน เฉพาะส่วนที่เพิ่มจากผลต่างระหว่างภาษีการค้าและ ภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเงินเพิ่มจนถึงวันที่โจทก์ได้ชำระเงิน เท่านั้นมิใช่จนถึงวันที่ถูกประเมิน ส่วนยอดภาษีบางยอด โจทก์ก็ยืนยันว่านำส่งถูกต้องแล้วเพียงแต่ล่าช้าไปเท่านั้น เมื่อโจทก์ได้รับการประเมินจากเจ้าพนักงานของ จำเลยที่ 1 ปรากฏว่ายอดเงินที่จำเลยที่ 1 แจ้งให้ โจทก์ชำระไม่เป็นไปตามที่โจทก์อุทธรณ์จึงเห็นได้ว่าข้อโต้แย้ง ของโจทก์ได้ถูกจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการ อุทธรณ์วินิจฉัยแตกต่างจากการอุทธรณ์ของโจทก์ ตามข้อเท็จจริงดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิ เกี่ยวกับการประเมินและโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้ง การประเมินไว้แล้ว โจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้ กรณีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินตามประมวลรัษฎากร มาตรา 21 นั้น เป็นเรื่องที่ผู้ต้องเสียภาษีไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19 โดยไม่ยอมมาให้ไต่สวนหรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงหรือไม่ยอมตอบคำถามเมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควรเมื่อปรากฏว่าโจทก์ได้มาให้ไต่สวนและส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดงเกือบครบถ้วนแล้ว การที่ศาลภาษีอากรรับฟังเอกสารใบแจ้งหนี้และใบลดหนี้ที่โจทก์นำส่งภายหลัง การประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินและหลังจาก การพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว จึงมิได้ ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 21 ดังกล่าว ตามพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30)พ.ศ. 2534 มาตรา 24 การขายสินค้าที่มีการขายเสร็จเด็ดขาดหรือการให้บริการที่สิ้นสุดลงก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 แม้จะมีการชำระค่าตอบแทนหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบ การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมมีสิทธินำรายรับ ซึ่งเป็นค่าตอบแทนไปยื่นเสียภาษีการค้าได้ ดังนั้น การที่โจทก์นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษี การค้าไว้จึงชอบด้วยบทบัญญัติดังกล่าวแล้ว ส่วนกรณี ที่สัญญาคาบเกี่ยวถึงปี 2535 นั้น เมื่อปรากฏว่า การให้บริการ แต่ละครั้งมีการรับค่าตอบแทนจากการให้บริการแยกได้ ชัดเจน จึงถือได้ว่าการให้บริการแต่ละครั้งสิ้นสุดในวันนั้น มิใช่ถือวันสิ้นสุดสัญญาเป็นหลัก ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคสาม การคำนวณ เงินเพิ่มกรณีไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนจะต้องเริ่มนับแต่เมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี หรือยื่นแบบนำส่งภาษีจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี ดังนั้น การที่โจทก์ชำระภาษีในเดือนที่เหลื่อมไปจึงต้องคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันที่โจทก์ชำระภาษีนั้นมิใช่คำนวณถึงวันที่มีการประเมินภาษี
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 2738/5/102746 ถึง 102753 และ 102745 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 รวม 9 ฉบับและเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของสำนักงานสรรพากร เขต 2 ชลบุรี ที่ กค 0842/6792 ลงวันที่ 17 กรกฎาคม 2539 (ภ.ส.7)
จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้วขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 เลขที่ 2738/5/102746ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กค.0842/6474ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 เลขที่ 2738/5/102747ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/6475 ลงวันที่9 กรกฎาคม 2539 เฉพาะรายรับที่เกิดจากงานที่โจทก์ทำแล้วเสร็จในปี 2534 จำนวน 629,270.68 บาท และให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มใหม่โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 64.45 บาท ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมีนาคม 2535 เลขที่ 2738/5/102748 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/6476 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 726.60 บาท ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีพฤษภาคม 2535 เลขที่ 2738/5/102749ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กค.0842/6477 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 791.13 บาท ในอัตราร้อยละ1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ(1,077.02 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2540 จนกว่าจะชำระเสร็จแต่ทั้งนี้เงินเพิ่มในส่วนนี้ต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกรกฎาคม 2535 เลขที่ 2738/5/102750 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/6478 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,331.73 บาท ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีสิงหาคม 2535เลขที่ 2738/5/102751 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/6479 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 2,758.63 บาท กับให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 671.16 บาท พร้อมเงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2540 เป็นเงิน 573.84 บาท และเงินเพิ่มในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนภาษีที่ต้องชำระ (671.16 บาท) นับตั้งแต่วันที่ 16 มิถุนายน 2540จนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ทั้งนี้เงินเพิ่มต้องไม่เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระ ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกันยายน 2535 เลขที่ 2738/5/102752 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กค.0842/6480 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 1,639.52 บาท ให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีตุลาคม 2535 เลขที่ 2738/5/102753 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ กค.0842/6481 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539 โดยให้โจทก์ชำระเงินเพิ่มเป็นเงิน 4,525.68 บาท และให้ปรับปรุงการคำนวณเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เลขที่ 2738/5/102745 ลงวันที่ 22 กันยายน 2538และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ กค.0842/6482 ลงวันที่ 9 กรกฎาคม 2539
จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการแรกมีว่า โจทก์มีอำนาจฟ้องเพิกถอนการประเมินหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ฉบับลงวันที่ 20 ตุลาคม 2538 ตามเอกสารหมายล.1 แผ่นที่ 42 ถึง 50 ไม่มีส่วนใดอ้างว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ชอบ คำอุทธรณ์เพียงขอให้งดเบี้ยปรับเท่านั้น ไม่มีข้อความแสดงการโต้แย้งการประเมินนายยรรยงค์ ปัตตะพงศ์ กรรมการผู้จัดการของโจทก์ก็เบิกความยอมรับว่าโจทก์ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินปรับปรุงภาษีและเรียกเก็บเบี้ยปรับตามกฎหมายได้แสดงว่าโจทก์มิได้โต้แย้งการประเมิน โจทก์จึงไม่มีอำนาจฟ้องให้เพิกถอนการประเมินนั้น เห็นว่า คำอุทธรณ์ของโจทก์ตามเอกสารหมายจ.2 แผ่นที่ 4 ถึง 12 ซึ่งตรงกับคำอุทธรณ์ตามเอกสารหมายล.1 แผ่นที่ 42 ถึง 50 มีข้อความโต้แย้งการประเมินโดยระบุว่า จำเลยที่ 1 ได้รับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มเต็มเม็ดเต็มหน่วย เพียงแต่การชำระช้าไปอีก 1 เดือน หรือ 2 เดือน เนื่องจากออกใบกำกับภาษีมูลค่าเพิ่มผิดพลาด โจทก์ยินดีที่จะปรับปรุงแก้ไขภาษีมูลค่าเพิ่มซึ่งจ่ายเหลื่อมให้ถูกต้องและยินดีจ่ายเงินเพิ่มเดือนละ 1.5% ของภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์จ่ายช้ากว่ากำหนดจนถึงวันที่โจทก์ได้จ่ายภาษีมูลค่าเพิ่ม ส่วนหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 2738/5/102745-53 ลงวันที่ 22 กันยายน 2535รวม 9 ฉบับ ดังนี้ ฯลฯ มีข้อความโต้แย้งว่า โจทก์ขออุทธรณ์คัดค้านตามความในมาตรา 30 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมีเหตุผล ดังต่อไปนี้
ก. หนังสือประเมินเลขที่ 102746 ของเดือนมกราคม 2535แสดงยอดแตกต่าง 674,076.55 บาท สาเหตุของผลต่างเกิดจากการเก็บเงินของบัญชีลูกหนี้ซึ่งค้างชำระอยู่ในปี 2534โจทก์ขอชี้แจงว่ายอดลูกหนี้ 674,076.55 บาท นั้น โจทก์ได้แจ้งและนำส่งภาษีการค้าในเดือนมกราคม 2535 ตามปกติและไม่ได้รับการท้วงติงจากเจ้าหน้าที่สรรพากรอำเภอบางพลีแต่ประการใด โจทก์ยินดีจะเสียเงินส่วนที่เพิ่มจากผลต่างระหว่างภาษีการค้า และภาษีมูลค่าเพิ่มถ้าโจทก์ได้รับคำชี้แจงจากเจ้าหน้าที่สรรพากรอำเภอบางพลีตั้งแต่แรกอย่างไรก็ดี ถ้าจำเลยที่ 1 เห็นว่าโจทก์ทำไม่ถูกต้องตามประมวลรัษฎากร โจทก์ยินดีที่จะร่วมมือกับจำเลยที่ 1 และขอจ่ายเงินผลต่างระหว่างภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมเงินเพิ่มอีกเดือนละ 1.5% จนถึงวันชำระเงิน
ข. หนังสือประเมินเลขที่ 102747 ของเดือนกุมภาพันธ์ 2535โจทก์ยินดีที่จะทำให้ถูกต้องตามประมวลรัษฎากรและขอจ่ายเงินผลต่างระหว่างภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมเงินเพิ่มอีกเดือนละ 1.5% จนถึงวันชำระเงิน ส่วนอีกยอดหนึ่ง 34,309 บาทนั้น ประกอบด้วยอินวอยซ์เลขที่ 92009 และ 92012 โจทก์ขอยืนยันว่าโจทก์ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่ล่าช้ากว่ากำหนดออกไปแสดงว่าโจทก์ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว แต่เป็นการจ่ายล่าช้ากว่ากำหนดเท่านั้น ซึ่งโจทก์ได้นำสืบหลักฐานให้เจ้าหน้าที่ตรวจสอบสรรพากรสมุทรปราการจนเป็นที่พอใจและรับว่าถูกต้อง โจทก์ยินดีที่จะให้ความร่วมมือและพร้อมที่จะจ่ายเงินเพิ่ม 1.5% จนถึงวันที่โจทก์ได้ชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ฯลฯ
รายการที่ 2 ข้างต้นคือยอดภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน743,685.80 บาทนั้น โจทก์ขอยืนยันว่า โจทก์ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มเรียบร้อยแล้ว เพียงแต่ล่าช้ากว่ากำหนดเท่านั้นโจทก์ยินดีที่จะจ่ายเงินเพิ่มและของเบี้ยปรับ
การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของหนังสือประเมินที่เหลือตั้งแต่เลขที่ 102750 ถึง 102753 และ 102745 โจทก์ขอยืนยันว่าได้ส่งภาษีมูลค่าเพิ่มครบถ้วนแล้ว ฯลฯ
ตามคำโต้แย้งหลายประการในคำอุทธรณ์ของโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า โจทก์ได้โต้แย้งว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ไม่ถูกต้อง โจทก์ยินดีที่จะให้ปรับปรุงภาษีให้ถูกต้องและจะเสียเงินเฉพาะส่วนที่เพิ่มจากผลต่างระหว่างภาษีการค้าและภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเงินเพิ่มจนถึงวันที่โจทก์ได้ชำระเงินเท่านั้น มิใช่จนถึงวันที่ถูกประเมิน ส่วนยอดภาษีบางยอดโจทก์ก็ยืนยันว่านำส่งถูกต้องแล้ว เพียงแต่ล่าช้าไปเท่านั้น เมื่อโจทก์ได้รับการประเมินจากเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ปรากฏว่ายอดเงินที่จำเลยที่ 1 แจ้งให้โจทก์ชำระไม่เป็นไปตามที่โจทก์อุทธรณ์จึงเห็นได้ว่าข้อโต้แย้งของโจทก์ได้ถูกจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4ซึ่งเป็นคณะกรรมการอุทธรณ์วินิจฉัยแตกต่างจากการอุทธรณ์ของโจทก์ ตามข้อเท็จจริงดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ถูกโต้แย้งสิทธิเกี่ยวกับการประเมินและโจทก์ได้อุทธรณ์โต้แย้งการประเมินไว้แล้วโจทก์จึงมีอำนาจฟ้องคดีนี้ได้
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการต่อไปมีว่ารายรับจากค่าบริการสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2535 จำนวน674,076.55 บาท และเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2535 จำนวน629,270.68 บาท โจทก์ต้องนำมาคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า ศาลภาษีอากรกลางนำใบแจ้งหนี้และใบลดหนี้เอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 2 ถึง 13 ที่โจทก์นำส่งภายหลังจากการประเมินภาษีของเจ้าพนักงาน และหลังจากการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว และการที่โจทก์มิได้ยื่นขอใช้มาตรการพิเศษเพื่อบรรเทาภาระภาษีมูลค่าเพิ่มไว้จึงต้องนำรายรับดังกล่าวมาคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่ศาลภาษีอากรกลางยอมรับฟังเอกสารดังกล่าว จึงไม่ชอบด้วยประมวลรัษฎากร มาตรา 21 นั้น เห็นว่า กรณีต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินตามมาตรา 21 ดังกล่าวเป็นเรื่องที่ผู้ต้องเสียภาษีไม่ปฏิบัติตามมาตรา 19 โดยไม่ยอมมาให้ไต่สวน หรือไม่นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดง หรือไม่ยอมตอบคำถาม เมื่อซักถามโดยไม่มีเหตุผลอันสมควร แต่ตามข้อเท็จจริงในคดีนี้ปรากฏว่า โจทก์ได้มาให้ไต่สวนและส่งบัญชีเอกสารหรือหลักฐานมาแสดงเกือบครบถ้วนแล้ว ดังจะเห็นได้จากบันทึกข้อความของกองอุทธรณ์ภาษีอากร ฉบับลงวันที่ 8 พฤษภาคม 2539 ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 12 ถึง 17 และรายงานการประชุมคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 17ถึง 30 ซึ่งได้ยอมรับว่าโจทก์ (ผู้อุทธรณ์) ได้นำรายรับไปชำระภาษีการค้าไว้แล้ว โดยไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร เพื่อความเป็นธรรมและเป็นการบรรเทาภาระภาษีอากรในกรณีที่ผู้อุทธรณ์จะต้องรับผิดชำระภาษีซ้ำซ้อน จึงเห็นควรให้โจทก์มีสิทธิยื่นคำร้องขอคืนภาษีการค้าที่ได้ชำระไว้แล้ว ดังนั้น การที่ศาลภาษีอากรกลางรับฟังเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 2 ถึง 23จึงมิได้ขัดต่อประมวลรัษฎากร มาตรา 21 ดังที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์
ปัญหาวินิจฉัยต่อไปในประเด็นข้อต่อไปมีว่า ใบแจ้งหนี้ตามเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 2, 3, 4, 10 และใบลดหนี้ตามเอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 11 เป็นเอกสารใบแจ้งหนี้ซึ่งเกิดจากสัญญาที่มีข้อตกลงต่อเนื่องยังไม่เสร็จสิ้นในปี 2534 แต่ต่อเนื่องถึงปี 2535 และตามใบแจ้งหนี้เอกสารหมาย จ.8 แผ่นที่ 8มีงานคาบเกี่ยวถึงปี 2535 จำนวน 3 สัญญา การที่ศาลภาษีอากรกลางรับฟังว่างานเสร็จสิ้นแล้วจึงไม่ถูกต้องนั้น เห็นว่า พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาตรา 24บัญญัติว่า “บทบัญญัติแห่งหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้ ให้ยังคงใช้บังคับต่อไปแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม เฉพาะการขายสินค้าที่มีการขายเสร็จเด็ดขาด หรือการให้บริการที่สิ้นสุดลงก่อนวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535 ไม่ว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้รับชำระค่าตอบแทนจากการขายสินค้าหรือการให้บริการนั้นในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2535 และให้ความรับผิดของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ผลิตและผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ไม่เป็นผู้ผลิตเป็นไปตามหมวด 4 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากรก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัตินี้” ตามบทบัญญัติดังกล่าวเห็นได้ว่าการขายสินค้าที่มีการขายเสร็จเด็ดขาดหรือการให้บริการที่สิ้นสุดลงก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 แม้จะมีการชำระค่าตอบแทนหลังวันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มย่อมมีสิทธินำรายรับซึ่งเป็นค่าตอบแทนไปยื่นเสียภาษีการค้าได้ ดังนั้นการที่โจทก์นำรายรับดังกล่าวไปยื่นเสียภาษีการค้าไว้จึงชอบด้วยบทบัญญัติดังกล่าวแล้วส่วนกรณีที่สัญญาคาบเกี่ยวถึงปี 2535 นั้น เห็นว่า รายรับจากการให้บริการสิ้นสุดตามข้อเท็จจริงในคดีนี้ฟังได้ว่า การให้บริการแต่ละครั้งมีการรับค่าตอบแทนจากการให้บริการแยกได้ชัดเจนจึงถือได้ว่าการให้บริการแต่ละครั้งสิ้นสุดในวันนั้นมิใช่ถือวันสิ้นสุดสัญญาเป็นหลัก อุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
ส่วนที่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อไปว่า โจทก์เป็นผู้ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินนำรายได้จำนวน 1,303,347.23 บาทซึ่งเป็นรายได้ในเดือนมกราคม 2535 จำนวน 674,076.55 บาทและในเดือนกุมภาพันธ์ 2535 จำนวน 629,270.68 บาท มาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินไปตามที่โจทก์ตกลงและยินยอม การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบด้วยกฎหมายแล้วนั้น เห็นว่า ตามคำให้การของนายยรรยง ปัตตะพงศ์ กรรมการผู้จัดการโจทก์ตามเอกสารหมายล.2 แผ่นที่ 32 ได้ให้การไว้ต่อเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีของจำเลยที่ 1 ว่า ข้าพเจ้าไม่เห็นด้วยกับการตรวจสอบของเจ้าพนักงานฯ เนื่องจากบริษัทฯ ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ครบถ้วนแล้วทุกรายการที่ออกใบกำกับภาษี แต่นำส่งในเดือนอื่นมิใช่ในเดือนภาษีเท่านั้น ข้าพเจ้าสามารถพิสูจน์ได้ว่าใบกำกับภาษีที่ออกในเดือนภาษีนี้ ไปนำส่งภาษีในเดือนใดบ้างเพื่อความเป็นธรรมแก่บริษัทฯ ข้าพเจ้าขอความกรุณาเจ้าพนักงานฯ ได้โปรดพิจารณาให้บริษัทฯ ได้พิสูจน์ว่าบริษัทฯ ได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ครบถ้วนแล้วทุกรายการ แต่มิได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนที่ออกใบกำกับภาษีเท่านั้น ฯลฯตามข้อเท็จจริงดังกล่าวจึงรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ได้ยินยอมให้เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ประเมินไปตามที่จำเลยทั้งสี่อ้าง
ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยทั้งสี่ประการสุดท้ายมีว่าการคำนวณเงินเพิ่มตามคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางชอบด้วยกฎหมายหรือไม่จำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเหลื่อมเดือน ย่อมถือได้ว่าโจทก์ไม่ได้ยื่นเสียภาษีมูลค่าเพิ่มภายในกำหนดเวลา เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 จึงมีสิทธิประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ในแต่ละเดือนได้ ส่วนการคำนวณเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 ดังกล่าวต้องคำนวณนับแต่วันที่ชำระภาษีขาดจนถึงวันที่ชำระตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมิน เห็นว่า ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคสาม บัญญัติว่า “การคำนวณเงินเพิ่มตามวรรคหนึ่งและวรรคสอง ให้เริ่มนับเมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีตามส่วน 7 จนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี แต่เงินเพิ่มที่คำนวณได้มิให้เกินจำนวนภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่ง” ตามบทบัญญัติดังกล่าวเห็นได้ว่า การคำนวณเงินเพิ่มกรณีไม่ชำระภาษีหรือนำส่งภาษีให้ครบถ้วนจะต้องเริ่มนับแต่เมื่อพ้นกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือยื่นแบบนำส่งภาษีจนถึงวันชำระภาษีหรือนำส่งภาษี ดังนั้น การที่โจทก์ชำระภาษีในเดือนที่เหลื่อมไป จึงต้องคำนวณเงินเพิ่มจนถึงวันที่โจทก์ชำระภาษีนั้นมิใช่คำนวณถึงวันที่มีการประเมินภาษี
พิพากษายืน
