แหล่งที่มา : สำนักวิชาการ
ย่อสั้น
มาตรา 86/4 (2) แห่ง ป.รัษฎากร บัญญัติว่า ใบกำกับภาษีต้องมีรายการ ชื่อ ที่อยู่ และเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษี… แต่ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณภาษีขายโจทก์ไม่ได้เป็นผู้ออก แต่ผู้ขายสินค้าให้แก่โจทก์เป็นผู้ออกใบกำกับภาษีดังกล่าว กรณีของโจทก์จึงไม่ใช่กรณีตามมาตรา 86/4 (2) แต่เป็นกรณีตามมาตรา 86/4 (3) คือ รายการชื่อที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าซึ่งตามบทบัญญัติข้างต้นระบุแต่เพียงว่าใบกำกับภาษีต้องมีชื่อและที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าเท่านั้น เมื่อโจทก์มีที่อยู่จริงตรงตามที่ระบุไว้ในใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขาย แม้จะไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่จดทะเบียนตั้งบริษัทและที่อยู่ตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มในครั้งแรกก่อนที่โจทก์จะขอจดทะเบียนแก้ไข ใบกำกับภาษีดังกล่าวย่อมชอบด้วยกฎหมายตามมาตรา 86/4 ไม่ถือว่าไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามมาตรา 86/4 (2) โจทก์จึงสามารถนำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาคำนวณหักภาษีขายในเดือนนั้นได้
หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่างก็เป็นคำสั่งทางปกครองทั้งสิ้น เพราะเป็นคำสั่งตามอำนาจหน้าที่ของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมายเป็นการใช้อำนาจตามกฎหมาย ซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพทางสิทธิและหน้าที่ของบุคคล ซึ่งจะต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติทางปกครองฯ มาตรา 37 กล่าวคือ จะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แม้มาตรา 20 แห่ง ป.รัษฎากรซึ่งเป็นบทบัญญัติที่เกี่ยวกับการแจ้งประเมินจะไม่ได้ระบุวิธีการแจ้งว่าจะต้องทำเป็นหนังสือหรือไม่ และมิได้บังคับว่าจะต้องให้เหตุผลก็ตาม ส่วนการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้น มาตรา 34 แห่ง ป.รัษฎากรบัญญัติให้ทำเป็นหนังสือและมิได้บังคับว่าจะต้องให้เหตุผลเช่นเดียวกันนั้นก็ตาม แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินโดยทำเป็นหนังสือไปยังผู้เสียภาษีอากรแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ และแม้ว่าการแจ้งการประเมินและการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ใน ป.รัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่ตามมาตรา 3 แห่ง พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ กำหนดว่า วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในกฎหมายนี้ เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะ และมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎหมายนี้ เมื่อ ป.รัษฏากร มาตรา 20 และ 34 ซึ่งเป็นกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดใน พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติทางปกครองฯ มาตรา 37 จึงต้องใช้หลักเกณฑ์ตาม พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ แทน หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่มและคำวินิจฉัยอุทธรณ์พิพาทจึงไม่ชอบด้วย พ.ร.บ.วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองฯ ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้
ย่อยาว
โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 9830010/2/100215 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภก/40/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9830010/5/103408, 9830010/5/103407, 9830010/5/103406, 9830010/5/103405, 9830010/5/103404, 9830010/5/103403, 9830010/5/103402, 9830010/5/103401, 9830010/5/103400, 9830010/5/103399, 9830010/5/103398 และ 9830010/5/103397 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภก/40/2543 ถึง ภก/52/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 งดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์
จำเลยให้การ ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 9830010/5/103408, 9830010/5/103407, 9830010/5/103406, 9830010/5/103405, 9830010/5/103404, 9830010/5/103403, 9830010/5/103402, 9830010/5/103401, 9830010/5/103400, 9830010/5/103399 และ 9830010/5/103398 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภก/51/2543 ถึง ภก/51/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 คำขออื่นให้ยก
โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า “ข้อเท็จจริงเบื้องต้นรับฟังได้ว่า โจทก์จดทะเบียนเป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดเมื่อวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2533 โดยระบุว่าสำนักงานแห่งใหญ่ตั้งอยู่เลขที่ 19/3 ถนนมนตรี ตำบลตลาดใหญ่ อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต และได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อปี 2535 โดยระบุที่ตั้งของสำนักงานใหญ่ตามที่อยู่ข้างต้น แต่ความจริงโจทก์ประกอบการค้าอยู่ที่เลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์ ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต มาโดยตลอด ต่อมาเมื่อปี 2543 โจทก์จึงได้จดทะเบียนแก้ไขที่อยู่ของสำนักงานแห่งใหญ่ของโจทก์ให้ตรงกับความเป็นจริง และได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มแก้ไขที่อยู่ของโจทก์ให้ถูกต้องเช่นเดียวกัน ในเดือนภาษีมีนาคม 2536 ถึงเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 โจทก์ได้ใช้ใบกำกับภาษีซื้อที่ระบุที่อยู่ของโจทก์เลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์ ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต ซึ่งไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่ได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มไว้มาคำนวณหักภาษีขายในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนข้างต้น ซึ่งต่อมาเจ้าพนักงานของจำเลยตรวจพบและเห็นว่าใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวไม่ชอบด้วยมาตรา 86/4 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อาจนำมาคำนวณหักภาษีขายได้ จึงได้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มให้โจทก์ชำระใหม่ โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินดังกล่าวชอบแล้ว มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยว่า ใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าว โจทก์สามารถนำมาคำนวณหักภาษีขายในแต่ละเดือนได้หรือไม่ และเห็นสมควรวินิจฉัยอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อที่ว่า สมควรเพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์การชำระภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 ของโจทก์ตามหนังสือแจ้งการประเมินเลขที่ 9830010/5/103397 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภก/52/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 เสียด้วยหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขายนั้นไม่ชอบด้วยมาตรา 86/4 (2) แห่งประมวลรัษฎากร เพราะที่อยู่ของโจทก์ไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่จดทะเบียนตั้งบริษัทและไม่ตรงกับที่อยู่ตามที่จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น เห็นว่า มาตรา 86/4 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ที่จำเลยอ้างนั้น บัญญัติว่า ใบกำกับภาษีต้องมีรายการ ชื่อ ที่อยู่ และเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษี… แต่ใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขายโจทก์ไม่ได้เป็นผู้ออก แต่ผู้ขายสินค้าให้แก่โจทก์เป็นผู้ออกใบกำกับภาษีดังกล่าว ดังนั้น กรณีของโจทก์จึงไม่ใช่กรณีตามมาตรา 86/4 (2) แต่เป็นกรณีตามมาตรา 86/4 (3) คือรายการชื่อและที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าซึ่งตามบทบัญญัติข้างต้นระบุแต่เพียงว่าใบกำกับภาษีต้องมีชื่อและที่อยู่ของผู้ซื้อสินค้าเท่านั้น เมื่อโจทก์มีที่อยู่จริงตามเลขที่ 1/20 หมู่ที่ 3 ถนนเทพกษัตรีย์ ตำบลรัษฎา อำเภอเมืองภูเก็ต จังหวัดภูเก็ต ตรงตามที่ระบุในใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขาย ใบกำกับภาษีดังกล่าวย่อมชอบด้วยกฎหมายตามมาตรา 86/4 ไม่ถือว่าไม่ถูกต้องหรือไม่สมบูรณ์ในส่วนที่เป็นสาระสำคัญตามมาตรา 92/5 (2) โจทก์จึงสามารถนำใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวมาคำนวณหักภาษีขายในแต่ละเดือนได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 ตามที่โจทก์อุทธรณ์นั้น โจทก์ได้ใช้ใบกำกับภาษีซื้อจำนวน 67,188.74 บาท มาหักภาษีขาย แต่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยเห็นว่าใบกำกับภาษีไม่ชอบด้วยกฎหมายไม่ยอมให้โจทก์นำมาหักนั้น เมื่อได้วินิจฉัยไว้ข้างต้นแล้วว่าใบกำกับภาษีซื้อดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายสามารถนำมาคำนวณหักภาษีขายได้ ดังนั้น การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 และการวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อดังกล่าวจึงไม่ถูกต้องด้วย จึงต้องเพิกถอนการประเมิน หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในส่วนนี้เสียให้ถูกต้อง มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ต่อไปว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 ในส่วนที่เป็นยอดขายของโจทก์กับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 9830010/2/100215 ถูกต้องหรือไม่ ในข้อนี้ โจทก์มิได้อุทธรณ์โต้เถียงว่า วิธีการคำนวณราคาขายไม้แปรรูปของเจ้าพนักงานของจำเลยไม่ถูกต้องแต่อย่างใด เพียงแต่อุทธรณ์โต้แย้งว่า จำนวนไม้แปรรูปที่เจ้าพนักงานของจำเลยนำมาประเมินนั้นไม่ถูกต้อง โดยอ้างว่าจำนวนไม้แปรรูปทั้งหมดมิใช่ของโจทก์แต่ผู้เดียวแต่เป็นของร้านค้าอื่นรวมอยู่ด้วยแต่โจทก์ก็ไม่มีพยานมานำสืบให้เห็นว่าไม้แปรรูปของโจทก์มีจำนวนเท่าใด เพียงแต่กล่าวอ้างลอย ๆ และยังกล่าวอ้างในอุทธรณ์ของโจทก์ว่าการลงบัญชีไม้แปรรูปของโจทก์ไม่ถูกต้องเพราะลงตามจำนวนไม้ที่ระบุไว้ในใบเบิกทางนำไม้และของป่าเคลื่อนที่ซึ่งมีไม้ของร้านค้าอื่นรวมอยู่ด้วย แสดงว่าโจทก์ลงบัญชีไม้ตามใบเบิกทางนำไม้และของป่าเคลื่อนที่จริง หากไม้เป็นของร้านค้าอื่นรวมอยู่ด้วยโจทก์ก็น่าจะลงบัญชีเฉพาะของโจทก์ได้ เมื่อโจทก์ระบุว่าไม้ตามบัญชีเป็นของโจทก์ทั้งหมดและไม่มีพยานมานำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นเช่นนี้ เชื่อได้ว่าไม้แปรรูปตามบัญชีสินค้าคงเหลือที่จำเลยตรวจพบเป็นของโจทก์ทั้งหมด ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยนำจำนวนไม้แปรรูปที่ขาดหายไปจากบัญชีสินค้าคงเหลือมาคำนวณเป็นยอดขายของโจทก์ด้วยจึงถูกต้องแล้ว ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ปฏิบัติตามมาตรา 32 แห่งประมวลรัษฎากร โดยมิได้หมายเรียกโจทก์มาไต่สวนนั้น เห็นว่า มาตรา 32 บัญญัติให้อำนาจกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวนได้ มิใช่เป็นบทบัญญัติว่าในการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องมีการออกหมายเรียกผู้อุทธรณ์มาไต่สวนในทุกกรณี ดังนั้น การที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มิได้ออกหมายเรียกโจทก์มาไต่สวนก็ไม่ทำให้การพิจารณาคำอุทธรณ์ของโจทก์เสียไปแต่อย่างใด ส่วนข้อมูลที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะได้มาโดยวิธีการใด ๆ ก็ตาม จะถูกต้องหรือไม่ เป็นเรื่องที่จะต้องว่ากล่าวกันต่อไปเป็นอีกกรณีหนึ่งต่างหาก ดังนั้น จึงฟังได้ว่าการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 กับการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ถูกต้องแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมานั้นชอบแล้ว ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น
มีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ในข้อต่อไปว่า หนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 9830010/5/103397, 9830010/5/103398, 9830010/5/103399, 9830010/5/103400, 9830010/5/103401, 9830010/5/103402, 9830010/5/103403, 9830010/5/103404, 9830010/5/103405, 9830010/5/103406, 9830010/5/103407 และ 9830010/5/103408 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 ตลอดจนคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ ภก/41/2543 ถึง ภก/52/2543 ลงวันที่ 17 กันยายน 2543 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830010/2/100215 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/40/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ สำหรับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 9830010/5/103398, 9830010/5/103399, 9830010/5/103400, 9830010/5/103401, 9830010/5/103402, 9830010/5/103403, 9830010/5/103404, 9830010/5/103405, 9830010/5/103406, 9830010/5/103407 และ 9830010/5/103408 อันเป็นการแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีมีนาคม 2536 ถึงเดือนภาษีมกราคม 2537 รวม 11 ฉบับ กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/41/2543 ถึง ภก/51/2543 รวม 11 ฉบับ นั้น เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่าการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีดังกล่าวไม่ชอบ จะต้องเพิกถอนการประเมินดังกล่าว ย่อมจะถูกเพิกถอนไปด้วยแล้ว จึงไม่จำเป็นต้องวินิจฉัยว่าหนังสือแจ้งการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 หรือไม่ต่อไป เพราะไม่ทำให้คำวินิจฉัยเกี่ยวกับการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเปลี่ยนแปลงไป คงมีปัญหาต่อไปว่าหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 9830010/5/103397 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/52/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830010/2/100215 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/40/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 หรือไม่ เห็นว่า หนังสือแจ้งการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์รวม 4 ฉบับดังกล่าว ต่างก็เป็นคำสั่งทางปกครองทั้งสิ้น เพราะเป็นคำสั่งตามอำนาจหน้าที่ของเจ้าหน้าที่ของรัฐที่ออกโดยอาศัยอำนาจตามกฎหมาย เป็นการใช้อำนาจตามกฎหมายซึ่งมีผลในอันที่จะก่อนิติสัมพันธ์ขึ้น และมีผลกระทบต่อสถานภาพทางสิทธิหรือหน้าที่ของบุคคลตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งมาตรา 37 ได้บัญญัติหลักเกณฑ์ไว้ว่า “คำสั่งทางปกครองที่ทำเป็นหนังสือและการยืนยันคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วยและเหตุผลนั้นอย่างน้อยต้องประกอบด้วย (1) ข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ (2) ข้อกฎหมายที่อ้างอิง (3) ข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ” เมื่อพิเคราะห์หนังสือแจ้งการประเมินกับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ทั้งสี่ฉบับดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าทั้งหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลและหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวข้างต้นระบุแต่เพียงว่าโจทก์ยื่นภาษีขาดไปเป็นจำนวนเท่าใด และจะต้องชำระภาษี เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเท่าใดเท่านั้น ส่วนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ก็ให้เหตุผลแต่เพียงว่าการประเมินเจ้าพนักงานประเมินเป็นการถูกต้อง ชอบแล้ว ส่วนกรณีที่เห็นว่าควรผ่อนผันก็ให้ลดหรืองดเบี้ยปรับเสียทั้งสิ้น และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่มีบทบัญญัติแห่งกฎหมายให้อำนาจงดหรือลด จะเห็นได้ว่าทั้งหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่างก็เป็นคำวินิจฉัยที่ทำเป็นหนังสือจึงต้องทำให้ถูกต้องตามหลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 คือจะต้องจัดให้มีเหตุผลไว้ด้วย ทั้งเหตุผลในข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญ เหตุผลในข้อกฎหมายที่อ้างอิง และเหตุผลในข้อพิจารณาและข้อสนับสนุนในการใช้ดุลพินิจ แต่ตามหนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวไม่ปรากฏเหตุผลตามที่กฎหมายกำหนด อีกทั้งไม่เข้าหลักเกณฑ์ข้อยกเว้นที่จะไม่ต้องแสดงเหตุผลตามมาตรา 37 วรรคสาม (2) ที่ว่าเหตุผลนั้นเป็นที่รู้กันอยู่แล้วโดยไม่จำเป็นต้องระบุอีก หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงไม่เข้าข้อยกเว้นที่จะออกคำสั่งทางปกครองเป็นหนังสือโดยไม่ระบุเหตุผลไว้ หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวจึงขัดต่อบทบัญญัติในมาตรา 37 โดยแจ้งชัด ย่อมเป็นการไม่ชอบ แม้ประมวลรัษฎากร มาตรา 20 จะบัญญัติว่า “เมื่อได้จัดการตามมาตรา 19 และทราบข้อความแล้ว เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะแก้จำนวนเงินที่ประเมินหรือที่ยื่นรายการไว้เดิมโดยอาศัยพยานหลักฐานที่ปรากฏและแจ้งจำนวนเงินที่ต้องชำระอีกไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากร ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้” และมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากร บัญญัติว่า “คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของผู้มีหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์ตามมาตรา 29 หรือมาตรา 30 ให้ทำเป็นหนังสือและส่งไปยังผู้อุทธรณ์” ซึ่งเป็นบทกฎหมายที่บัญญัติวิธีการแจ้งการประเมินและวิธีการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์เกี่ยวกับเรื่องภาษีอากรไว้โดยเฉพาะว่าในการแจ้งการประเมินตามมาตรา 20 แห่งประมวลรัษฎากรนั้น ให้แจ้งให้ผู้ต้องเสียภาษีอากรทราบ แม้จะไม่ได้ระบุวิธีการแจ้งว่าจะต้องทำเป็นหนังสือหรือไม่ และมิได้บังคับว่าจะต้องให้เหตุผลก็ตาม ส่วนในเรื่องการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้น แม้มาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรจะบัญญัติให้ทำเป็นหนังสือและมิได้บังคับว่าต้องให้เหตุผลเช่นเดียวกันนั้นก็ตาม แต่เมื่อเจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินโดยทำเป็นหนังสือไปยังผู้ต้องเสียภาษีอากรแล้ว หนังสือแจ้งการประเมินซึ่งเป็นคำสั่งทางปกครองก็ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรา 37 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ซึ่งแม้ว่าการแจ้งการประเมินและการทำคำวินิจฉัยอุทธรณ์จะได้กระทำตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากรเป็นการเฉพาะก็ตาม แต่ตามมาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 บัญญัติไว้ว่า “วิธีปฏิบัติราชการทางปกครองตามกฎหมายต่าง ๆ ให้เป็นไปตามที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้เว้นแต่ในกรณีที่กฎหมายใดกำหนดวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองเรื่องใดไว้โดยเฉพาะและมีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรม หรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการไม่ต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัตินี้” เมื่อคำสั่งทางปกครองนี้ทำเป็นหนังสือตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ต้องให้เหตุผลไว้ด้วย แต่การแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และ 34 มิได้ระบุว่าต้องให้เหตุผล จะเห็นได้ว่าบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 20 และ 34 เป็นบทกฎหมายเฉพาะแต่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดในพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 มาตรา 37 ซึ่งเป็นหลักเกณฑ์ขั้นต่ำแล้วถือว่าไม่ชอบด้วยกฎหมาย ต้องใช้หลักเกณฑ์ตามพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 แทน ดังนั้น หนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9830010/2/100215 และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม เลขที่ 9830010/5/103397 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 กับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/40/2543 และ ภก/52/2543 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 จึงไม่ชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 ไม่อาจใช้บังคับแก่โจทก์ได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่า หนังสือแจ้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ดังกล่าวชอบด้วยพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ.2539 นั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังขึ้น”
พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มประจำเดือนภาษีกุมภาพันธ์ 2537 เฉพาะในส่วนที่เกี่ยวกับใบกำกับภาษีซื้อที่โจทก์นำมาคำนวณหักภาษีขายเสียทั้งสิ้น และให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มเลขที่ 9830010/5/103397 กับหนังสือแจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเลขที่ 9830010/2/100215 ลงวันที่ 18 กันยายน 2540 คำวินิจฉัยอุทธรณ์ เลขที่ ภก/52/43 และเลขที่ ภก/40/43 ลงวันที่ 17 สิงหาคม 2543 ทั้งสี่ฉบับ เสียทั้งสิ้น นอกจากที่แก้ให้เป็นตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง
